Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19

Interpretacje podatkowe; Podatek od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2019r. sprawy ze skargi G. S. K. na interpretację Inne z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Inne na rzecz strony skarżącej G. S. K. kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

W dniu [...] kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej także: Hala, Obiekt) na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, według proporcji "czasowej", skalkulowanej jako roczna liczba godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali w danym roku. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym G. K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Gmina powołała uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. K. z [...] listopada 1999 r. jednostkę budżetową - Ośrodek Sportu i Rekreacji ("OSiR"). Gmina przekazała w administrowanie OSiR obiekty sportowe na terenie Gminy, m.in. Halę Widowiskowo-Sportową. W skład Hali oprócz parkietu (pomieszczenia głównego) wchodzą również: pomieszczenia gospodarcze, szatnie i przestrzeń dla widowni. Dodatkowo na terenie Hali znajdują się inne pomieszczenia, które są przedmiotem udostępniania/odpłatnej dzierżawy przez Gminę m.in. na rzecz klubów sportowych (dalej: Obiekty komercyjne). Zgodnie z obowiązującym "Regulaminem Hali Widowiskowo-Sportowej OSiR w S. K." Hala jest udostępniana do korzystania przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) codziennie w godzinach od 8:00 do 22:00. Od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00 Hala jest przewidziana do użytkowania przez placówki oświatowe Gminy, celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz nieodpłatnych treningów sportowych. Natomiast w pozostałym czasie, tj. od poniedziałku do piątku w godzinach od 16:00 do 22:00 oraz w soboty i niedziele Hala jest przeznaczona wyłącznie na cele odpłatnego wynajmu. Dodatkowo Gmina wskazuje, że w czasie przeznaczenia Hali na prowadzenie zajęć przez jednostki oświatowe Gminy nie jest możliwe wykorzystywanie Hali na cele komercyjne i odwrotnie - w czasie przeznaczenia Hali dla komercyjnego wynajmu nie są w niej prowadzone zajęcia wychowania fizycznego, ani nieodpłatne treningi. Co do zasady udostępnianie Hali odbywa się na zasadach określonych w zawartych z Gminą przez podmioty trzecie umowach na udostępnianie Hali, w których są ściśle określone dni/godziny korzystania z Hali. Poza obowiązującym "umownym" grafikiem udostępniania komercyjnego Hali (w momencie, gdy Hala nie jest użytkowana na podstawie umów) w godzinach przeznaczonych do wykorzystania komercyjnego istnieje każdorazowo możliwość wykupu, bez zawierania dodatkowej umowy, jednorazowego wstępu na Halę na rzecz osób indywidualnych (np. gości hotelowych OSiR). Podsumowując, Gmina za pośrednictwem OSiR świadczy usługi udostępniania Hali dla podmiotów trzecich w godzinach od 16:00 do 22:00 (w dni robocze) oraz w weekendy - dla osób zainteresowanych, firm, instytucji (dalej: Podmioty zewnętrzne), które to czynności Gmina dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Natomiast, gdy z Hali korzystają wybrane jednostki organizacyjne Gminy w dni robocze od godziny 8:00 do 16:00, tj. uczniowie/podopieczni placówek oświatowych (dalej: Podmioty wewnętrzne), celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz nieodpłatnych treningów sportowych, pobierane opłaty (o ile w ogóle występują) są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT). OSiR do końca grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), Gmina z dniem [...] stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OSiR (w myśl art. 3 tej ustawy). Tym samym, Gmina wykorzystuje (za pośrednictwem OSiR) Halę zarówno do czynności opodatkowanych VAT w przypadku udostępniania Hali na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do czynności niepodlegających VAT - wykorzystywanie Obiektu przez Podmioty wewnętrzne. Obrót z tytułu udostępniania Hali podlegający opodatkowaniu VAT i podatek VAT należny jest wykazywany w ewidencjach i deklaracji "cząstkowej" OSiR, a następnie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Gminy składanej do właściwego urzędu skarbowego. Gmina będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem (działalnością) Hali, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują zarówno nabycie towarów jak i usług, tj. w szczególności sprzętu sportowego, środków czystości, tzw. mediów, przeglądów technicznych i konserwacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie również ponosić wydatki inwestycyjne związane z Halą (jak np. przebudowa i modernizacja Hali). Gmina odlicza VAT naliczony od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT - Realizowaną w związku z udostępnieniem/dzierżawą Obiektów komercyjnych w Hali w pełnej wysokości. Dotyczy to jednak wyłącznie tych wydatków, co do których Gmina jest w stanie przypisać je w całości i wyłącznie do działalności opodatkowanej realizowanej w tych obiektach. Natomiast podatek naliczony od pozostałych wspólnych wydatków na Halę związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT (dalej: wydatki mieszane) jest odliczany obecnie przez Gminę w oparciu o proporcję właściwą dla jednostki wykorzystującej Obiekt, tj. OSiR na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób przewidziany w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina zwróciła uwagę, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia (wartość wstępnego prewspółczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) na Hali. Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić, dzięki: prowadzonej ewidencji wejść na Halę, ustalonemu grafikowi wykorzystania Hali, czy też zapisom zawartym w umowach zawartych z użytkownikami Hali, stopień wykorzystania Obiektu przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Hali - przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne. Gmina, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim będzie faktyczny czas korzystania z Obiektu. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Hali, w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z całą działalnością Hali) Gmina zamierza dokonać obliczenia prewspółczynnika dla celów częściowego odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Halę przy zastosowaniu proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: roczna liczba godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektu przez Podmioty wewnętrzne) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne). Dla przykładu, liczba godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 2.630 godzin, natomiast całkowita liczba korzystania z Hali przez Podmioty wewnętrzne i Podmioty zewnętrzne wyniosła 2.998 godzin. Zatem faktyczny czasowy udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania Hali przez Podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Hali wyniósł w 2017 r. ok. 88% (2630 / 2998 ? 0,8772). Z powyższego wynika zatem, że Hala w 2017 r. była w zdecydowanie przeważającym stopniu wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT. Zatem stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (wartość wstępnego prewspółczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania Obiektu do działalności opodatkowanej VAT.