Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.862.2017.8.MWJ

Stawka podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1786/1818 (wpływ wyroku 12 lutego 2024 r., data zwrotu akt 15 marca 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

·określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji

jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

·określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji,

·prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2018 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „(...)”, polegającego na zaprojektowaniu i budowie instalacji fotowoltaicznych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej) na budynkach użyteczności publicznej oraz instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Podatek jest wydatkiem niekwalifikowanym. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych instalacji. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie część projektu dotycząca kolektorów słonecznych montowanych na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na ścianie budynku mieszkalnego (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²) - ich montaż nie będzie dokonywany na gruncie obok budynku mieszkalnego ani na innym budynku np. garażu. Kolektory solarne będą ogrzewać wodę wyłącznie na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu (kolektory nie będą budowane na nieruchomościach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza lub rolnicza).

Wnioskodawca poniósł już wydatki na przygotowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego oraz będzie ponosił kolejne wydatki w szczególności na przygotowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne (dalej: Wydatki). Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, kolektory słoneczne pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Uczestnicy projektu, na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia, zobowiązani zostali do zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzenia przez cały okres trwałości projektu. Na podstawie kolejnych umów cywilnoprawnych, które Wnioskodawca zawrze z uczestnikami projektu - ustalone zostaną kolejne zobowiązania organizacyjne i finansowe. W szczególności, właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne zobowiązani zostaną do uiszczenia odpłatności, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w kolektor solarny. Ostateczna kwota wkładu mieszkańca (płatna na rzecz Gminy) zostanie ustalona po wyłonieniu wykonawcy inwestycji (dalej: Wykonawca).

Gmina wychodzi z założenia, że główny Wykonawca kolektorów będzie wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również: ustawa o VAT) w poz. 2-48. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Opłata mieszkańca zostanie dokonana po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego w wysokości i terminie wskazanym przez Gminę. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, kolektor słoneczny stanie się własnością uczestnika projektu, co potwierdzać będzie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Budynki, na których Gmina zainstaluje kolektory solarne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Montaż instalacji kolektorów słonecznych, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz mieszkańców w ramach projektu pn. „(...)”, będzie realizowany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wpłaty dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) będą miały charakter obowiązkowy.

Na pytanie nr 3 wezwania o treści: Czy brak wpłaty wyklucza uczestnika (mieszkańca) z udziału w projekcie?, odpowiedzieli Państwo: „Tak, brak wpłaty wyklucza uczestnika (mieszkańca) z udziału w projekcie. Danego mieszkańca wyklucza z udziału w projekcie, lecz projekt obejmuje wykonanie instalacji w .... lokalizacjach, w związku z tym na miejsce wykluczonej osoby przyjęty będzie nowy uczestnik projektu.”

Warunki umowy na wykonanie usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przy czym, ostateczne wysokości kwot pobieranych od poszczególnych mieszkańców mogą się różnić z uwagi na fakt, iż w ramach projektu na wybranych nieruchomościach montowana będzie różna ilość kolektorów, tj.: 2 kolektory płaskie bądź 3 kolektory płaskie. Nie mniej jednak, każdy mieszkaniec (uczestnik Projektu) będzie zobowiązany uiścić opłatę na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz warunki umów (terminy płatności, sposób kalkulacji opłaty) będą jednakowe dla wszystkich.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wydatków na przygotowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, roboty budowlane (w tym instalacja kolektorów słonecznych oraz systemów magazynowania energii), nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne.

Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu pn. „(...)”. Z uwagi na fakt, iż nie rozstrzygnięto jeszcze przetargu na wykonanie inwestycji, precyzyjna kwota wkładu własnego Gminy nie jest jeszcze ustalona. Nie mniej jednak, Gmina zakłada wartość wkładu własnego na poziomie 15% całkowitej wartości inwestycji.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Z uwagi na fakt, iż nie rozstrzygnięto jeszcze przetargu na wykonanie inwestycji, precyzyjna kwota opłat od mieszkańców nie jest jeszcze ustalona. Nie mniej jednak, Gmina zakłada, że jej wartość stanowić będzie sumę 15% całkowitej wartości projektu netto plus podatek należny.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku:

·dokonywanych przez Wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy;

·dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol PKWiU.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej”,

odpowiedzieli Państwo, że „Gmina nie dysponuje indywidualnymi opiniami Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie. Samodzielnie dokonuje następującej klasyfikacji:

·Świadczenia dokonywane przez Wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy, tj. usługa montażu kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., sklasyfikowana jest w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

·Świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, tj. usługa montażu kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., sklasyfikowana jest w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.”

Przekazanie instalacji kolektorów słonecznych po zakończeniu tzw. okresu trwałości projektu będzie odbywać się bez dodatkowej opłaty.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będzie zawierała Gmina.

Faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykona usługi montażu kolektorów słonecznych. Jednocześnie Gmina również wykona na rzecz mieszkańca usługi montażu kolektorów słonecznych (zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu i podpięciu ww. instalacji wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie Gmina.

Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie Gmina.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn. „(...)” będą wystawiona na Gminę.

Pytania:

1.Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%?

2.Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3.Czy w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%.

2.Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3.W ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2.lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112- o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu kolektorów słonecznych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż instalacja kolektorów słonecznych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy będzie dokonywana na dachu bądź elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² w ramach modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Tym samym, zdaniem Gminy, czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego w kolektor solarny, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Takie samo stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „...”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego w kolektor solarny, będzie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

·podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

·głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

·inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji.

A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

·usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

·usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

·świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Zdaniem Gminy, dokonując świadczenia na rzecz uczestników projektu, działa ona w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wykonawca jest dla Gminy w tym zakresie podwykonawcą. Wnioskodawca w zawartych umowach cywilnoprawnych zobowiąże się do wykonania określonych prac, których efektem i głównym beneficjentem będą poszczególni mieszkańcy. To sprawia, że uczestników projektu można postrzegać jako zlecających i oczekujących wykonania przez Gminę określonych robót budowlanych. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2017.1.ŻR.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.862.2017.2.MWJ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

·prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

·nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·prawidłowe w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Interpretację doręczono Państwu 2 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie  6 marca 2018 r. (data nadania 2 marca 2018 r.).

Wnieśli Państwo o:

·uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

·zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 265/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1786/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 265/18 w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.862.2017.2.MWJ.

Aktami sprawy wpłynęły do mnie 15 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

·stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

·określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji

jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1786/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jesteście Państwo w trakcie realizacji projektu pn. „(...)”, polegającego m.in. na zaprojektowaniu i budowie instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Uczestnicy projektu, na podstawie zawartej z Państwem umowy użyczenia, zobowiązani zostali do zapewnienia Państwu dostępu do urządzenia przez cały okres trwałości projektu. Na podstawie kolejnych umów cywilnoprawnych właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne zobowiązani zostaną do uiszczenia odpłatności, co warunkować będzie podjęcie przez Państwa działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w kolektor solarny. Wpłaty dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) będą miały charakter obowiązkowy. Brak wpłaty wyklucza uczestnika (mieszkańca) z udziału w projekcie. Będziecie Państwo wnosili wkład własny w finansowanie projektu na poziomie 15% całkowitej wartości inwestycji.

Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, kolektor słoneczny stanie się własnością uczestnika projektu, co potwierdzać będzie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przekazanie instalacji kolektorów słonecznych po zakończeniu tzw. okresu trwałości projektu będzie odbywać się bez dodatkowej opłaty.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. W przypadku niezrealizowania projektu będziecie Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Państwo będziecie będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. Wykonawcami (firmami), którzy będą na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Będą Państwo zawierali umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych. Będą Państwo uprawnieni do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu i podpięciu ww. instalacji wykonywanych przez faktycznego wykonawcę oraz upoważniona do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego. Równocześnie, to Państwo przez okres trwałości projektu będziecie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Wykonawca (firma) na Państwa rzecz w ramach zawartej umowy wykona usługi montażu kolektorów słonecznych - roboty budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 2-48. Jednocześnie również Państwo wykonacie na rzecz mieszkańca usługi montażu kolektorów słonecznych (zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

·stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych ,

·określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu z 10 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1786/18, zapadłym w analizowanej sprawie, Sąd wskazał, że:

4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

4.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 przyjął, że:

„Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

4.9. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1786/18, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(…)” polegające na montażu instalacji kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynków prywatnych należących do mieszkańców Gminy, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja projektu nie będzie podlegać, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1786/18 – należy wskazać, że:

·nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług montażu instalacji, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

·otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie będą stanowić podstawy opodatkowania;

·nie będą Państwo mieli obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług montażu instalacji, bowiem nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i czynności wykonywane przez Państwa nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 1 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.862.2017.2.MWJ.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

·stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych,

·określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

·rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).