Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.12.MW

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, ujęcie bilansowe Wynagrodzenia mającego charakter tzw. „exit fee”, stanowiącego pośredni koszt podatkowy warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT tożsame ujęcie podatkowe tzn. że to moment ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2381/20;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy Wynagrodzenie mające charakter tzw. „exit fee”, stanowiące koszt podatkowy rozpoznać należy w momencie właściwym dla kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e CIT, a sposób rozliczenia tego kosztu dla celów bilansowych decydował będzie o sposobie jego zaliczania do kosztów dla celów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 2 listopada 2018 r. do organu wpłynął wniosek z 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia mającego charakter tzw. „exit fee”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży (…).

Spółka należy do międzynarodowej grupy wzajemnie ze sobą powiązanych spółek (dalej: „Grupa”).

W 2017 roku, w ramach restrukturyzacji biznesu i strategii produkcji w Grupie, Spółka zawarła ze szwedzkim podmiotem Grupy umowę sprzedaży aktywów (dalej: „Umowa”), na podstawie której Spółka nabyła na własność linię produkcyjną (…) oraz listy (bazy) klientów (dalej: „Aktywa”).

Umowa została zawarta celem zrestrukturyzowania dotychczasowego modelu działalności Spółki dzięki rozwinięciu procesów produkcyjnych i umożliwieniu produkcji całości urządzeń, jak również dzięki umożliwieniu prowadzenia bezpośredniej sprzedaży na rzecz dotychczasowych klientów szwedzkiej spółki (zbywcy Aktywów).

Zgodnie z Umową, Spółka wraz z otrzymaniem Aktywów przejęła pełną odpowiedzialność i ryzyko za wszelkie zobowiązania związane z nabywanymi Aktywami, z wyłączeniem odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed otrzymaniem Aktywów. Transakcja polegała więc:

1.na poprawieniu konkurencyjności, poprzez centralizację kluczowych funkcji, ryzyk i aktywów produkcji określonych urządzeń w ramach jednego podmiotu w Grupie - Spółki,

a w konsekwencji

2.na przejściu ze sprzedaży pośredniej na sprzedaż bezpośrednią i przejęciu przez Spółkę funkcji bezpośredniego dystrybutora na zagranicznych rynkach, z pominięciem dotychczasowej roli jaką odgrywała szwedzka spółka.

Innymi słowy, restrukturyzacja modelu działalności Spółki ma przynieść Spółce wymierne korzyści płynące z centralizacji produkcji oraz uzyskania nowych odbiorców - poszerzenia grupy klientów zagranicznych, co w efekcie przełoży się na wzrost przychodów Spółki.

Stosownie do treści Umowy, z tytułu nabycia Aktywów Spółka zapłaci na rzecz szwedzkiej spółki wynagrodzenie stanowiące cenę restrukturyzacji biznesu w Grupie, w tym restrukturyzacji kosztów ponoszonych przez Grupę w ramach podziału funkcji, ryzyk i aktywów (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o przeprowadzone prognozy rentowności transferowanej części biznesu, tj. zysku jaki osiągnęłaby szwedzka spółka (zbywca Aktywów) w kilkuletnim okresie od momentu zbycia Aktywów. Prognozy będące podstawą kalkulacji Wynagrodzenia są zgodne z rzeczywistością, uzasadnione i służą odzwierciedleniu realnej wartości przyszłych przychodów Spółki z tytułu nabycia Aktywów.

Spółka uważa, że powołana perspektywa kilku lat pozwala na prognozę potencjalnych zysków, wynikających z przejęcia Aktywów szwedzkiej spółki w sposób wiarygodny, z akceptowalnym poziomem pewności wyniku.

Spółka zaznacza przy tym, że na moment wypłaty Wynagrodzenia nie ma możliwości określenia rzeczywistego poziomu zysku ani okresu realizowania tego zysku w związku z przeprowadzaną reorganizacją działalności (restrukturyzacji biznesu). Spółka przyjmuje, iż wysokość wynagrodzenia została ustalona na warunkach rynkowych analogicznie do transakcji jaką zawarłby między sobą podmioty niepowiązane.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż w opisywanym stanie faktycznym uznaje przedmiotową restrukturyzację działalności podmiotów powiązanych za zgodną w Wytycznymi OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych, a w konsekwencji za transakcję dotyczącą przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji i/lub aktywów i/lub ryzyk.

W efekcie, Wynagrodzenie jakie określiły pomiędzy sobą strony Umowy dotyczyło tzw. „exit fee”, czyli wynagrodzenia o dwojakim charakterze. Z jednej strony jest do opłata kompensacyjna z tytułu odstąpienia od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej na danym rynku zagranicznym przez jeden podmiot i przekazaniu tej części działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu. Z drugiej strony natomiast, jest to przede wszystkim wynagrodzenie za transfer tzw. „potencjału zysków”, czyli przekazanie Spółce przyszłych spodziewanych zysków, które będą generowane, w związku z przejęciem omawianej produkcji i bezpośredniej sprzedaży.

Na bazie przeprowadzonych analiz finansowych i prognoz potencjalnych zysków Spółka przewiduje, że przejęcie produkcji, tj. centralizacja produkcji oraz nabycie właściwej bazy klientów (nabycie Aktywów) przełoży się na wzrost przychodów, w szczególności z tytułu sprzedaży bezpośredniej na rzecz odbiorców zagranicznych.

Konsekwentnie, Spółka traktuje omawiane Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów i tym samym - na potrzeby bilansowe traktuje nabyte Aktywa jako wartości niematerialne i prawne (WNiP), zgodnie z art. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2018.395, dalej: „UR”).

Jednocześnie Spółka dokonuje bilansowej amortyzacji nabytych Aktywów i ujmuje w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości Aktywów na ustalony okres amortyzacji (tj. rozlicza koszt Wynagrodzenia w czasie, proporcjonalnie do ustalonego okresu amortyzacji), zgodnie z zasadami wynikającymi art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 UR

Zastrzeżenie:

W świetle powyższego Spółka podkreśliła, iż na potrzeby niniejszej interpretacji za element stanu faktycznego przyjąć należy, że wydatek Spółki w postaci Wynagrodzenia stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec wątpliwości Spółki wskazanych poniżej zaznaczyć należy, że w gestii zainteresowania Wnioskodawcy jest odpowiedź organu i ocena zajętego stanowiska jedynie w zakresie momentu zaliczenia kosztu podatkowego dla celów podatkowych, tj. zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztu.

Z całą stanowczością Spółka podkreśla, iż nie wymaga oceny prawidłowości kwalifikacji Wynagrodzenia jako kosztu podatkowego, ponieważ ta należy do kompetencji innego organu i powinna być rozpatrywana w toku odrębnego trybu postępowania.

Konsekwentnie, w ramach powołanego stanu faktycznego Wnioskodawca nie wymaga analizy stanowiska Spółki w sprawie uznania Wynagrodzenia za koszt podatkowy, ale (tylko i wyłącznie) oceny momentu rozpoznania kosztu. Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż ma pełną świadomość ryzyka związanego z brakiem ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej w przypadku, gdy pytanie wymagałoby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji organów podatkowych działających w odrębnym trybie, jak również w przypadku ewentualnego zakwestionowania uznania Wynagrodzenia za koszt podatkowy.

Pytanie

Na tle prezentowanego stanu faktycznego, przy założeniu, że Wynagrodzenie mające charakter tzw. „exit fee” stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, Wnioskodawca powziął wątpliwość jaki powinien być moment rozpoznania przedmiotowego kosztu, tj.:

Czy Wynagrodzenie stanowiące koszt podatkowy rozpoznać należy w momencie właściwym dla kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e CIT, a sposób rozliczenia tego kosztu dla celów bilansowych decydował będzie o sposobie jego zaliczania do kosztów dla celów podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony z tytułu Wynagrodzenia o charakterze „exit fee” stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (okoliczność ta nie jest jednak przedmiotem wniosku jako zostało wskazane w zastrzeżeniu do opisu stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powoływana regulacja ustawy o CIT pozwala więc uznać za koszt uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które mają związek z osiąganym przychodem i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczania źródeł przychodów. Zaznaczenia jednak wymaga, że nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła, lecz kluczowym jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 marca 2017 r., II FSK 281/15).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie o charakterze „exit fee” wypłacone z majątku Wnioskodawcy na rzecz szwedzkiej spółki w związku z nabyciem Aktywów niewątpliwie spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy już sama istotna przedmiotowego wydatku jako Wynagrodzenia z tytułu nabycia „potencjału zysku” (Aktywów) przesądza o jego ścisłym związku z osiąganiem przychodów, tutaj: przychodów (zysków) z tytułu produkcji całości urządzeń, po przejęciu linii produkcyjnej (…) oraz ich bezpośredniej dystrybucji na rynkach zagranicznych, po przejęciu listy (bazy) klientów.

Podkreślenia wymaga, że opłaty typu „exit fee” są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych. Celem takich płatności jest zasadniczo zrekompensowanie (lecz niekonieczne w znaczeniu „odszkodowawczym”) negatywnych skutków występujących w związku z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, jak również zrekompensowanie skutków wynikających z wprowadzonych zmian, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Opłata typu „exit fee” może mieć charakter jednorazowej zapłaty lub regularnych płatności, nie ma ona jednak charakteru odszkodowawczego, na co wskazuje uniezależnienie wysokości opłaty od poniesionej przez podmiot likwidujący część działalności szkody (tak: Marcin Czerwiński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 roku, II FSK 308/14, LEX 2016).

Jednocześnie wskazać należy, że omawiana opłata bezsprzecznie związana jest z Wynagrodzeniem za przejęcie Aktywów i szacunkowo zakładanym (prognozowanym) wzrostem przychodów Wnioskodawcy w ramach reorganizacji struktury istotnych ekonomicznie funkcji, ryzyk i aktywów podmiotów z Grupy.

Tym samym słusznym jest przyjęcie, iż Wynagrodzenie ponoszone jest w takim samym stopniu w celu uzyskania korzyści z tytułu centralizacji produkcji określonego typu urządzeń i ich dystrybucji przez Spółkę, która w wyniku transferu Aktywów będzie bezpośrednio generowała cały przychód ze sprzedaży i produkcji kompletnego urządzenia przemysłowego oraz poszerzy grono odbiorców zagranicznych dotychczas dystrybułowanych urządzeń przemysłowych.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. 0111-KDIB1-3.4010.195.2018.5.APO,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r. IBPB-1-3/4510-611/15/APO oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., IPPB3/423-1245/14-2/AG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 litego 2015 r., IPTPB3/423-346/14-6/GG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014 r., ILPB4/423-510/13-4/DS.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że ustawa o CIT rozróżnia tzw. koszty bezpośrednie, tj. bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.

W zależności od klasyfikacji danego rodzaju kosztu podatkowego, określone wydatki będą potrącane w różnym czasie.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak użytych w ustawie o CIT sformułowań „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”.

Brak definicji legalnej w przedmiotowym zakresie skutkuje obecnie bogatym orzecznictwem i szeroko prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym odwołując się do językowej wykładni przepisów przyjmuje się, że do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, tj. wprost przyczyniło się do osiągnięcia skonkretyzowanego (zindywidualizowanego) przychodu, natomiast druga kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu prowadzonej działalności, nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach lecz związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i przekładające się na całość przychodów (por. m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT).

W myśl art. 15 ust. 4d CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 15 ust. 4e CIT, wiąże dzień poniesienia kosztu pośredniego z dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż w jego ocenie nie budzi wątpliwości fakt, iż wydatek z tytułu Wynagrodzenia jest ponoszony w związku z przyszłymi przychodami Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie przekłada się jednak wprost na uzyskanie konkretnego przychodu i nie jest możliwe jego jednoznacznie przypisanie.

Konsekwentnie w ocenie Spółki, Wynagrodzenie należy uznać za koszt pośrednio związany z osiąganym przychodem, tj. związany z całokształtem przychodów uzyskiwanych z tytułu przejęcia Aktywów (produkcji kompletnych urządzeń i ich bezpośredniej dystrybucji na rzecz „byłych” klientów szwedzkiej spółki).

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca zaznacza, że w omawianej sytuacji brak jest możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie przychód związany z nabycia Aktywów. Co więcej, brak jest uzależnienia Wynagrodzenia za pozyskanie Aktywów od osiąganych przez Spółkę przychodów z produkcji i sprzedaży kompletnych urządzeń przemysłowych. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, w tym zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie usprawnienia (konsolidacji) funkcjonowania „źródła przychodów, jakim jest produkcja kompletnych urządzeń”.

Zastosowanie w przedmiotowym przypadku znajdzie więc dyspozycja ww. art. 15 ust. 4d i 4e CIT, zgodnie z którą koszty pośrednie są potrącalne (zaliczane do KUP) w dacie ich poniesienia, odpowiadającej dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W opinii Wnioskodawcy, moment poniesienia omawianego kosztu jest więc ściśle związany z momentem kwalifikacji kosztu dla celów bilansowych.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości w przedmiotowym zakresie nie naruszają jednak autonomii prawa podatkowego i ustawy o CIT, ponieważ art. 15 ust. 4e CIT nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 CIT, natomiast omawiany art. 15 ust. 4e CIT określa wyłącznie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a ten kategorycznie związany jest z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 września 2012 r., II FSK 253/11, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 września 2014 r, ITPB3/423-350/14/KK oraz w dniu 8 września 2015 r. ITPB3/4510-287/15/MJ).

Wynikiem powyższego - nie kwestionując prawa do zakwalifikowania Wynagrodzenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów - Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o rachunkowości umożliwia mu rozliczania tego rodzaju kosztu podatkowego w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy ujmowanie Wynagrodzenia w czasie, na tle prezentowanego stanu faktycznego determinowane jest zasadami polityki rachunkowości oraz okolicznością, iż nabyte Aktywa rozliczane są drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji uwzględniającej okres przełomu kilu lat kalendarzowych i zarazem podatkowych.

Wnioskodawca przyjmuje, że Wynagrodzenie powinno być zaliczone do ustalonych okresów w ramach księgowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 1 UR) i analogicznego rozliczenia tego kosztu w czasie dla celów podatkowych.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, datę poniesienia kosztu podatkowego wyznaczać będzie data ujęcia zdarzenia na koncie kosztowym, a więc moment dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Innymi słowy - dopiero moment odpisu kosztów (tutaj: odpisu amortyzacyjnego) w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, będzie momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Jeżeli zatem zgodnie z prezentowanym stanem faktycznym, Spółka dla celów bilansowych traktuje nabyte Aktywa jako wartości niematerialne i prawne i ujmuje Wynagrodzenie w koszty systematycznie (w czasie), to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Powyższe wynika więc wprost z okoliczności wskazanych w art. 15e ust. 4e ustawy o CIT i zrównania momentu powstania pośredniego kosztu podatkowego z jego „ujęciem jako kosztu” w księgach rachunkowych zgodnie z regulacjami przepisów ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 UR), zasady istotności (art. 8 UR) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Powyższy wniosek potwierdza m.in. następujące stanowiska organów podatkowych:

„Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i ostrożności (art. 7 uor).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

(...) Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

(tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 grudnia 2017 r. 0111-KDIB1-2.4010.329.2017.1.MM, podobnie w dniu 26 września 2017 r. 0114-KDIP2-2.4010.133.2017.2.SO: „...należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.”)

Podobnie:

„W myśl natomiast art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.16.2018.1.BKD).

„ Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (...).’’ (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2018 r., 0115-KDIT2-3.4010.372.2017.1.KP).

„W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.2.2018.1.KK

„Zdaniem tut. Organu, w sytuacji, gdy dla celów bilansowych Spółka rozlicza wydatki na remonty cykliczne w czasie to dla celów podatkowych wydatki te powinny być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (...).Reasumując, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6 - 8 ustawy o rachunkowości).” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 lutego 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.433.2017.2. ANK)

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe wskazania w zakresie stosowania regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o CIT znajdują odzwierciedlenie również na tle rozliczeń dotyczących „exit fee”.

Organy podatkowe wielokrotnie zajmowały stanowisko, iż rozliczanie omawianej opłaty dla celów bilansowych (tutaj: rozliczanie w czasie) determinuje moment ujęcia dla celów podatkowych, przykładowo:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki z siedzibą w kilku państwach unii europejskiej. W związku z przejęciem roli bezpośredniego dystrybutora na rynku czeskim i słowackim Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty będącej wynagrodzeniem za przekazanie, tzw. „potencjalnego zysku”. Wysokość opłaty będzie kalkulowana w oparciu o kilkuletnie (3-5 lat) prognozy rentowności transferowej części biznesu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za przekazanie, tzw. „potencjału zysku”, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 grudnia 2016 r., 2461 - IBPB-1-3.4510-954.2016.1.JKT)

„Skoro zatem w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych księgowanie wynagrodzenia na rzecz Spółki włoskiej jest rozłożone w czasie (księgowane w częściach), to w ten sam sposób powinno zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 września 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.758.2016.1.KP)

„Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Wynagrodzenie za Transfer powinno być potraktowane jako koszt pośredni rozliczany w dacie poniesienia tj. efektywnie rozliczany w czasie, w dacie ujęcia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy dla celów księgowych jako koszty dla celów księgowych. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 lutego 2015 r., IPPB3/423-1245/14-2/AG)

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przepisy ustawy o CIT nie stoją na przeszkodzie bilansowemu rozliczeniu w czasie kosztu w postaci jednorazowego Wynagrodzenia, a jednocześnie opisywane w stanie faktycznym działania pozwolą na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego Spółki, od którego uzależniona jest kwota podatku dochodowego.

W konsekwencji mając na uwadze, iż wydatki z tytułu Wynagrodzenia Spółka na potrzeby rozliczeń bilansowych ujmuje w czasie (na ustalony okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych), w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie tych kosztów dla celów podatkowych, na potrzeby podatku CIT, powinno nastąpić w analogiczny sposób - w czasie.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie bilansowe Wynagrodzenia mającego charakter tzw. „exit fee”, stanowiącego pośredni koszt podatkowy warunkuje - w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT -tożsame ujęcie podatkowe i to właśnie moment ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Skoro więc Wnioskodawca zdecydował się rozliczać Wynagrodzenie w oparciu o zasady wynikające z art. 32 ust. 1 UR, a więc dokonywać systematycznie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów, proporcjonalnie do ustalonego okresu amortyzacji i zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową WNiP (Aktywów), to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym jednoznacznie stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

W dniu 13 grudnia 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.2.MW, w której uznałem iż zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem Spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono Państwu 13 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 grudnia 2018 r., które wpłynęło do organu 2 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie z 13 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.2.MW. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 lutego 2019 r. znak 0114-0114-KDIP2-1.4010.454.2018.3.MW/JS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 13 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 27 lutego 2019 r.)

Pismem z 28 marca 2019 r. które wpłynęło do organu 3 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 19 lutego 2019 r. znak 0114-0114-KDIP2-1.4010.454.2018.3. MW/JS utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora KIS z 13 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.2.MW odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/19 uchylił skarżone postanowienie z 19 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.3. MW/JS.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2381/20 oddalił ww. skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 24 sierpnia 2023 r.

Postanowieniem z 24 października 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.11.S/MW/JF wydanym po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchyliłem postanowienie z 13 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.454.2018.2.MW. (skutecznie doręczone 25 października 2023 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii ustalenia czy Wynagrodzenie mające charakter tzw. „exit fee”, stanowiące koszt podatkowy rozpoznać należy w momencie właściwym dla kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e CIT, a sposób rozliczenia tego kosztu dla celów bilansowych decydował będzie o sposobie jego zaliczania do kosztów dla celów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”) to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W zakresie wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych. Powyższe przepisy odnoszą się do wskazania daty, pod jaką dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy. Dzień poniesienia kosztu pośredniego jest zatem dniem ujawnienia danego wydatku w księgach rachunkowych.

W myśl art. 9 ustawy o CIT,

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy,

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy,

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1)zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2)zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3)wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2017 roku, w ramach restrukturyzacji biznesu i strategii produkcji w Grupie, Spółka zawarła ze szwedzkim podmiotem Grupy umowę sprzedaży aktywów, na podstawie której Spółka nabyła na własność linię produkcyjną (...) oraz listy (bazy) klientów. Stosownie do treści Umowy, z tytułu nabycia Aktywów Spółka zapłaci na rzecz szwedzkiej spółki wynagrodzenie stanowiące cenę restrukturyzacji biznesu w Grupie, w tym restrukturyzacji kosztów ponoszonych przez Grupę w ramach podziału funkcji, ryzyk i aktywów. Spółka zaznacza przy tym, że na moment wypłaty Wynagrodzenia nie ma możliwości określenia rzeczywistego poziomu zysku ani okresu realizowania tego zysku w związku z przeprowadzaną reorganizacją działalności (restrukturyzacji biznesu). Spółka przyjmuje, iż wysokość wynagrodzenia została ustalona na warunkach rynkowych analogicznie do transakcji jaką zawarłby między sobą podmioty niepowiązane. Spółka podkreśla, iż w opisywanym stanie faktycznym uznaje przedmiotową restrukturyzację działalności podmiotów powiązanych za zgodną w Wytycznymi OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych, a w konsekwencji za transakcję dotyczącą przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji i/lub aktywów i/lub ryzyk. W efekcie, Wynagrodzenie jakie określiły pomiędzy sobą strony Umowy dotyczyło tzw. „exit fee”, czyli wynagrodzenia o dwojakim charakterze. Z jednej strony jest do opłata kompensacyjna z tytułu odstąpienia od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej na danym rynku zagranicznym przez jeden podmiot i przekazaniu tej części działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu. Z drugiej strony natomiast, jest to przede wszystkim wynagrodzenie za transfer tzw. „potencjału zysków”, czyli przekazanie Spółce przyszłych spodziewanych zysków, które będą generowane, w związku z przejęciem omawianej produkcji i bezpośredniej sprzedaży. Spółka traktuje przedmiotowe Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów i tym samym - na potrzeby bilansowe traktuje nabyte Aktywa jako wartości niematerialne i prawne (WNiP), zgodnie z art. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2018.395, dalej: „UR”). Jednocześnie Spółka dokonuje bilansowej amortyzacji nabytych Aktywów i ujmuje w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości Aktywów na ustalony okres amortyzacji (tj. rozlicza koszt Wynagrodzenia w czasie, proporcjonalnie do ustalonego okresu amortyzacji), zgodnie z zasadami wynikającymi art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 UR.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wynagrodzenie mające charakter tzw. „exit fee”, stanowiące koszt podatkowy rozpoznać należy w momencie właściwym dla kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e CIT, a sposób rozliczenia tego kosztu dla celów bilansowych decydował będzie o sposobie jego zaliczania do kosztów dla celów podatkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Koszty, które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić należy, iż zwrot w cytowanym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, - „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Natomiast wydatki dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy należy zaliczyć proporcjonalnie do okresów których dotyczą.

Należy wskazać, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, powinno zostać rozpoznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury lub innego dokumentu w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Natomiast fakt ujmowania dla celów bilansowych Wynagrodzenia w czasie, tj. w ustalonym okresie (w tym okresie wydatek ten, w odpowiednich częściach, będzie obciążał wynik finansowy) pozostaje bez znaczenia dla wyznaczenia momentu potrącalności tej kwoty dla celów podatkowych.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, ujęcie bilansowe Wynagrodzenia mającego charakter tzw. „exit fee”, stanowiącego pośredni koszt podatkowy warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT tożsame ujęcie podatkowe tzn. że to moment ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).