Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.406.2023.1.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania jako świadczenie usług dla rolników niepodlegające opodatkowaniu VAT, braku uznania Dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania jako elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników oraz braku prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

─uznania czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania jako świadczenie usług dla rolników niepodlegające opodatkowaniu VAT;

─braku uznania Dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania jako elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników;

─braku prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina B (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 i 572), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach ww. zadań Gmina przystąpiła do realizacja zadania pn. „(...)”, polegającego m.in. na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w Zadaniu na podstawie złożonych przez Nich stosownych wniosków. Gmina nie planuje zawierać z rolnikami pisemnych umów oraz nie zamierza pobierać od rolników biorących udział w Zadaniu wynagrodzenia z tytułu odbioru, transportu oraz przetwarzania odpadów (rolnicy, którzy dostarczą odpady we wskazane miejsce nie będą partycypować w kosztach usuwania odpadów). Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.), wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca będzie zobowiązany m.in. do załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku, odzysku lub unieszkodliwienia odpadów pochodzących z działalności rolniczej: folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag wraz z kosztami unieszkodliwiania oraz prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Gmina będzie nabywała przedmiotowe usługi we własnym imieniu, faktury będą wystawione na Gminę wraz z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na realizację Zadania Gmina pozyskała dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z foli rolniczych, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

Gmina zamierza pokryć podatek VAT niekwalifikowany z własnych środków finansowych. Ponadto Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje również koszty prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Realizacja Zadania jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków NFOŚiGW, tj. w sytuacji braku dofinansowania, Gmina nie będzie realizowała Zadania w danym roku. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach danego Zadania. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowana na inny cel niż wskazany w ramach programu priorytetowego. Po zrealizowaniu Zadania, Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW przekładając wymagane dokumenty m.in. faktury, wyciągi bankowe, kserokopie protokołów odbioru usług, oświadczenie, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników. Nabywane przez Gminę usługi w ramach realizacji Zadania będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z licznymi interpretacjami indywidualnymi w zakresie realizacji Zadania usuwanie foli rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej Gmina powzięła wątpliwości, czy realizacja ww. Zadania powinna podlegać opodatkowaniu VAT, czy nie.

Pytania

1.Czy czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania będą stanowiły po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników?

3.Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Gminy, czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania, nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie będzie działała w ramach realizacji Zadania w charakterze podatnika VAT.

2. Zdaniem Gminy, Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT.

3.Zdaniem Gminy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Uzasadnienie:

1.Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli dana czynność jest wykonywana w ramach zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT. Zdaniem Gminy, czynności, które Gmina będzie podejmować w ramach realizacji opisanego Zadania nie stanowią po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników, podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie będzie działała w ramach Zadania w charakterze podatnika VAT.

2.Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Gmina uważa, iż decydujący dla opodatkowania Dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku Dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi. O bezpośrednim związku Dotacji z ceną można mówić wtedy, gdy cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyłaby na rzecz rolnika, zależałaby od kwoty Dotacji. Takiej zależności niniejszej sprawy nie można stwierdzić. Gmina uważa, iż realizując Zadanie w zakresie odbierania i przetwarzania odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości rolników, nie będzie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Potwierdza to fakt, iż Gmina nie planuje otrzymywać jakiegokolwiek wynagrodzenia od mieszkańców, w związku z tym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Gmina organizując transport oraz odzysk lub unieszkodliwienie odpadów z działalności rolniczej, będzie realizowała zadania własne i będzie działała wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej. Po zrealizowaniu Zadania wykonawca wystawi na Gminę faktury. Gmina dokona zapłaty za wartość netto faktury ze środków uzyskanych z Dotacji, natomiast podatek VAT pokryje z własnych środków finansowych, gdyż w ramach realizacji Zadania Dotacja może pokryć tylko wartość netto faktury za wyświadczoną usługę. Otrzymana Dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie część kosztów związanych z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu administracyjnego Gminy. Dotacja, jaką Gmina otrzyma z NFOŚiGW nie będzie stanowiła dopłaty do ceny tylko będzie stanowiła dofinansowanie do realizacji Zadania przez Gminę. Otrzymane dofinansowania będzie stanowiło zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Zadania, wobec czego Dotacja przyznana na taki cel nie spełnia przesłanek dotacji wynikających z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie stanowiła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina stwierdza, że pozyskana Dotacja będzie przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Zadania co oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi Dotacja o charakterze zakupowym, a nie Dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania Dotacji z ceną świadczonych przez nią usług, ponieważ takowe nie występuje.

3.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina uważa, iż zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, organizując transport oraz odzysk lub unieszkodliwienie odpadów rolniczych typu folii rolniczych, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag, nie będzie świadczyć na rzecz rolników usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz nabywanych od wykonawcy usług nie będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Zadania, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W podobnych zadaniach realizowanych przez Gminy mianowicie w projektach OZE dotyczących montażu odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców sprawa C-612/21 oraz usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców sprawa C-616/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż w tego typu projektach jednostki samorządu terytorialnego nie wykonują działalności gospodarczej a w efekcie czego podejmowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dotacje otrzymane na realizację projektów/zadań nie podlegają opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania oraz nie będzie podejmowała w ramach realizacji zadania świadczenia usług dla mieszkańców Gminy podlegającego opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji zadania pn. „(...)”, polegającego m.in. na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Zadania polegającego m.in. na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag pochodzących z działalności rolniczej z terenu Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu, w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku, w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie. W powyższym wyroku TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali Zadanie w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

−podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

−realizacja zadania pn. „(...)” zostanie w całości sfinansowana z dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, przeznaczonej wyłącznie na wykonanie tego zadania,

−rolnicy, na rzecz których ww. Zadanie będzie wykonane, nie będą ponosili żadnych opłat z tego tytułu,

−Gmina zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia,

−nabywane usługi w ramach realizacji Zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że realizując opisane Zadanie, nie działają Państwo w celach zarobkowych, tak jak przedsiębiorca. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w Zadaniu na podstawie złożonych przez nich stosownych wniosków. Gmina nie planuje zawierać z rolnikami pisemnych umów oraz nie zamierza pobierać od rolników biorących udział w zadaniu wynagrodzenia z tytułu odbioru, transportu oraz przetwarzania odpadów (rolnicy, którzy dostarczą odpady we wskazane miejsce nie będą partycypować w kosztach usuwania odpadów). Gmina wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wykonawca będzie zobowiązany m.in. do załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku, odzysku lub unieszkodliwienia odpadów pochodzących z działalności rolniczej wraz z kosztami unieszkodliwiania oraz prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Gmina będzie nabywała przedmiotowe usługi we własnym imieniu, faktury będą wystawione na Gminę wraz z wykazanym podatkiem naliczonym. Na realizację Zadania Gmina pozyskała dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia. Gmina zamierza pokryć podatek VAT niekwalifikowany z własnych środków finansowych. Ponadto Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje również koszty prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Realizacja Zadania jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków NFOŚiGW, tj. w sytuacji braku dofinansowania, Gmina nie będzie realizowała Zadania w danym roku. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach danego zadania. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowana na inny cel niż wskazany w ramach programu priorytetowego. Po zrealizowaniu Zadania, Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW przekładając wymagane dokumenty m.in. faktury, wyciągi bankowe, kserokopie protokołów odbioru usług, oświadczenie, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników. Nabywane przez Gminę usługi w ramach realizacji Zadania będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Państwa działania, w związku z realizacją Zadania polegającego m.in. na transporcie oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag pochodzących z działalności rolniczej z terenu Państwa Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując ww. Zadanie nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja ww. Zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, czynności, które Gmina będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia, czy Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymaną dotacją z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Zadania polegającego m.in. na transporcie odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag pochodzących z działalności rolniczej a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Zadania nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. Zadania nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, dotacja z NFOŚiGW na realizację Zadania polegającego m.in. na transporcie odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag pochodzących z działalności rolniczej, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja ww. Zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).