Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.212.2023.2.BS

1) Czy przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p”). 2) W przypadku uznania, że przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, czy Wnioskodawca na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z uregulowaniem w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania). 3) Czy w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu odpowiadającego pełnej wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności własnych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

 1) Czy przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p”),

 2) W przypadku uznania, że przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, czy Wnioskodawca na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z uregulowaniem w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania),

 3) Czy w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu odpowiadającego pełnej wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności własnych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 25 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 25 maja 2023 r.

Spółka (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w Polsce). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 246, ze zm.), tj. Spółka zawiera (jako kredytodawca) umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1-2 ustawy o kredycie konsumenckim. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Działalność pożyczkowa Spółki może być finansowana m.in. ze środków pieniężnych pozyskanych w formie finansowania (pożyczek), w tym od udziałowca (pożyczki mogą również pochodzić od innych podmiotów, w tym powiązanych lub niepowiązanych z Wnioskodawcą). Jednakże, pożyczkodawca może zbywać wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek innym podmiotom. W konsekwencji Wnioskodawca może być dłużnikiem pożyczkodawcy lub innego podmiotu uprawnionego, który nabył prawa wynikające z umów pożyczek udzielonych przez pożyczkodawcę (w dalszej części niniejszego wniosku podmiot będący aktualnym na dzień transakcji datio in solutum wierzycielem, tj. zarówno pożyczkodawca jak i każdy inny podmiot, który nabył wierzytelności z tytułu udzielonych przez Pożyczkodawcę pożyczek Wnioskodawcy zwany będzie dalej: „Pożyczkodawcą” lub „Wierzycielem”. Wnioskodawca obok lub zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazać Wierzycielowi na podstawie tzw. umowy datio in solutum, za zgodą Wierzyciela, wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich/konsumentów (dalej: „Wierzytelności własne”). Umowy datio in solutum będą oparte o art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – winno być: Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Na podstawie datio in solutum, w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu finansowania (pożyczek) Wierzycielowi, Spółka, za zgodą Wierzyciela, przeniesie na Pożyczkodawcę Wierzytelności własne, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Spółki wobec Pożyczkodawcy do zwrotu finansowania (pożyczek). Datio in solutum obejmuje wyłącznie kwoty główne udzielonych pożyczek przez Pożyczkodawcę (nie obejmuje odsetek od finansowania, które Spółka płaci Pożyczkodawcy w formie zapłaty lub poprzez kapitalizację odsetek). W efekcie datio in solutum, Pożyczkodawca stanie się wierzycielem z tytułu Wierzytelności własnych, które będzie egzekwował na własny rachunek lub sprzeda. Regulowanie zobowiązań poprzez zawieranie umów datio in solutum wpłynie pozytywnie na płynność finansową Spółki, a z drugiej strony pozwoli zmniejszyć zobowiązania wobec Wierzyciela. Spółka nie będzie musiała bowiem wykorzystywać własnych środków pieniężnych w celu zaspokojenia powyższych zobowiązań, a Wierzyciel będzie mógł egzekwować przedmiotowe Wierzytelności własne. Umowy datio in solutum będą każdorazowo określać wysokość zobowiązania, która ulegnie wygaśnięciu, po uprzednim dokonaniu oszacowań wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności własnych, których wartość będzie równa wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu wskutek datio in solutum.

Poniżej, Wnioskodawca wskazuje wybrane rodzaje Wierzytelności własnych, które m.in. mogą być przenoszone na podstawie umów datio in solutum:

a) wierzytelności pożyczkowe (z tytułu przekazanych kwot pożyczki, tj. kapitału),

b) wierzytelności z tytułu opłat o charakterze prowizyjnym z tytułu udzielenia pożyczek.

Wśród wymienionych powyżej rodzajów Wierzytelności własnych, mogą znajdować się zarówno wierzytelności dobrej jakości (tj. regularnie obsługiwane przez dłużników), jak również wierzytelności zagrożone nieściągalnością (tzw. trudne wierzytelności/złe długi).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2023 r. wskazali Państwo m.in., że celem złożonego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie skutków podatkowych dwóch kategorii wierzytelności tj. prowizji z tytułu udzielenia pożyczki oraz wierzytelności z tytułu kwoty pożyczki (tj. kwoty głównej, tzw. kapitału). Wprawdzie w umowach pożyczki występują inne wierzytelności, jednak Wnioskodawca nie jest zainteresowany, w ramach wniosku, oceną skutków podatkowych innych wierzytelności niż prowizje oraz kwoty pożyczek.

Pytania

1) Czy przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku uznania, że przeniesienie Wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, czy Wnioskodawca na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z uregulowaniem w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania)?

3) Czy w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu odpowiadającego pełnej wartości nominalnej przenoszonych Wierzytelności własnych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Wierzytelności własnych, powstałych zarówno z tytułu kwot pożyczek (kapitału) oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek, na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych, powstałych zarówno z tytułu kwot pożyczek (kapitału) oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek, dojdzie do uregulowania zobowiązania w całości lub części przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., a Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w wysokości spłacanego zobowiązania (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania).

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowych, powstałych zarówno z tytułu kwot pożyczek (kapitału) oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczek, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości niespłaconej części przenoszonej wierzytelności na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) jest to, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do rozpoznawania przychodów podatkowych w przypadku dokonania odpłatnego zbycia, m.in. praw majątkowych (wierzytelności), tym samym, nie powinien znaleźć zastosowania do instytucji datio in solutum, z uwagi na to, że odnosi się ona do spełnienia innego świadczenia przez dłużnika niż to wynikające z pierwotnego stosunku prawnego. Zatem, przykładem spełnienia wierzytelności w formie datio in solutum, będzie m.in. przeniesienie wierzytelności, jakie przysługują Wnioskodawcy względem swoich dłużników na Wierzyciela. Zasadnicza różnica między odpłatnym zbyciem a przeniesieniem wierzytelności w formie datio in solutum, zdaniem Wnioskodawcy wynika z tego, że nie dochodzi zarówno do ustalenia jak i zapłaty ceny. Odpłatne zbycie należy rozpatrywać w kategorii dokonania transakcji w której określono cenę (np. umowa sprzedaży) lub świadczenie wzajemne (np. umowa zamiany). W przypadku datio in solutum Wnioskodawca nie dokona odpłatnego zbycia wierzytelności na Wierzyciela, tj. nie określi ceny jaką Wierzyciel będzie zobligowany zapłacić, a jedynie przeniesie Wierzytelności własne na Wierzyciela jako formę spełnienia innego stosunku prawnego łączącego dwie strony - udzielonego finansowania. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. który zobowiązuje podatnika do rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Uregulowanie zobowiązania w formie datio in solutum wyczerpuje niewątpliwie dyspozycję zdania pierwszego cytowanego wyżej przepisu. Przeniesienie na Wierzyciela Wierzytelności własnych w ramach umów datio in solutum będzie świadczeniem niepieniężnym.

Do świadczeń niepieniężnych zalicza się bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Jednocześnie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cytowanego wyżej przepisu, tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Wierzytelności własnych, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań Spółki wobec Wierzyciela, ponieważ wartość przenoszonych Wierzytelności własnych będzie równa wartości uregulowanego zobowiązania. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości wartości spełnionego zobowiązania, a tym samym zastosowania nie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący skutki podatkowe odpłatnego zbycia.

Ad. 3.

Uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, które wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien zostać przeanalizowany, czy spełnia warunki ww. zasady ogólnej, chyba że ustawa wprost wskazuje dany koszt jako koszt uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. Zgodnie z powyższym, aby można było uznać koszt za koszt podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

a) koszt musi zostać poniesiony (tj. majątek podatnika został fatycznie uszczuplony poprzez zapłatę lub przyjęcie zobowiązania do zapłaty określonej kwoty),

b) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

c) wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji pojęcia „koszt poniesiony”. Orzecznictwo definiuje zakres tego pojęcia szeroko (patrz przykładowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11): „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w momencie uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie Wierzytelności własnych w ramach umowy datio in solutum na Wierzyciela, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego dla każdego rodzaju Wierzytelności własnych, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1, umowa datio in solutum nie będzie objęta art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. również nie znajdzie zastosowania do żadnej z kategorii Wierzytelności własnych z uwagi na to, że odnosi się do innego zdarzenia prawno-podatkowego, tj. do odpłatnego zbycia, a nie do wykonania świadczenia (uregulowania zobowiązania) w sposób niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odwołuje się do skutków podatkowych wynikających z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jakim jest wierzytelność, zatem, jeżeli Wnioskodawca dokonywać będzie uregulowania zobowiązania pożyczkowego względem Wierzyciela w sposób niepieniężny, tj. poprzez przeniesienie na Wierzyciela Wierzytelności własnych, jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. referujący do skutków podatkowych odpłatnego zbycia, ale art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyrażającego ogólną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to niedopuszczalne jest rozszerzające interpretowanie postanowień tego katalogu, zgodnie z zasadą, że wyjątki należy interpretować ściśle. Innymi słowy, tylko ściśle wymienione w nim zdarzenia, są podstawą wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3678/17 „Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu”.

Zatem, jeżeli ustawodawca wprowadził z jednej strony przepis szczególny referujący do obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych - tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a z drugiej - ograniczenie w możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tytułu strat wynikających z odpłatnego zbycia wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a skutki podatkowe spełnienia świadczenia w formie datio in solutum należy rozpatrywać poprzez pryzmat art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (w którym brak jest expressis verbis referencji do odpłatnego zbycia), to zdaniem Wnioskodawcy, do opisywanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu wartości nominalnej przenoszonej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2627/15, w którym organ (winno być: Sąd) wskazał, iż: „(...) w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania, Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki.”

 Stanowisko to potwierdza, iż w tym przypadku zastosowania nie powinien znaleźć art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wierzytelności pożyczkowe

Zdaniem Spółki, w związku przeniesieniem na Wierzyciela w ramach umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowej w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niespłaconą kwotę główną przedmiotowej wierzytelności.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym interpretacji wyrażenia kosztu poniesionego, zawartym w Uwagach wstępnych, koszt poniesiony nie odnosi się jedynie do dokonania przez podatnika faktycznej zapłaty, ale związany jest z każdorazowym zmniejszeniem aktywów podatnika lub zwiększeniem strat obecnie bądź w przyszłości. Przeniesienie na Wierzyciela wierzytelności pożyczkowych niewątpliwie będzie skutkować zmniejszeniem aktywów Spółki, co spełnia wskazaną przez sąd definicję kosztu poniesionego.

Stanowisko, zgodnie z którym kwota główna pożyczki przenoszona w ramach umowy datio in solutum może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w:

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.451.2022.1.DD: „W związku z powyższym, w przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla Wnioskodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Podobnie w przypadku wierzytelności wyłudzonych kosztem uzyskania przychodu będzie kwota niespłaconych pożyczek w wartości nominalnej, czyli wartość faktycznego pomniejszenia majątku Wnioskodawcy o ile uprzednio strata wynikająca z wyłudzenia pożyczki nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności wyłudzonych jest prawidłowe.”

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.10.2018.2.AZE „Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności pożyczkodawcy). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu). Wątpliwość Wnioskodawcy budzi odpowiedź na pytanie w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela Wierzytelności Spółki wynikających z umów pożyczek Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczki składającego się z kwoty głównej oraz ewentualnie naliczonych odsetek. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.”

- podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.339.2017.2.BKD.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do koszów uzyskania przychodu wartość wierzytelności pożyczkowej przenoszonej na Wierzyciela w ramach umowy datio in solutum w wysokości nominalnej wartości niespłaconej części przenoszonej wierzytelności, gdyż będzie to dla niej koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Działalność pożyczkowa Spółki może być finansowana m.in. ze środków pieniężnych pozyskanych w formie finansowania (pożyczek), w tym od udziałowca (pożyczki mogą również pochodzić od innych podmiotów, w tym powiązanych lub niepowiązanych z Wnioskodawcą). Jednakże, pożyczkodawca może zbywać wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek innym podmiotom. W konsekwencji Wnioskodawca może być dłużnikiem pożyczkodawcy lub innego podmiotu uprawnionego, który nabył prawa wynikające z umów pożyczek udzielonych przez pożyczkodawcę (w dalszej części niniejszego wniosku podmiot będący aktualnym na dzień transakcji datio in solutum wierzycielem, tj. zarówno pożyczkodawca jak i każdy inny podmiot który nabył wierzytelności z tytułu udzielonych przez Pożyczkodawcę pożyczek Wnioskodawcy. Wnioskodawca obok lub zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazać Wierzycielowi na podstawie tzw. umowy datio in solutum, za zgodą Wierzyciela, wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich/konsumentów, w wyniku czego wygaśnie zobowiązanie Spółki wobec Pożyczkodawcy do zwrotu finansowania (pożyczek). Zawarta między stronami umowa datio in solutum obejmuje wyłącznie kwoty główne udzielonych pożyczek przez Pożyczkodawcę (nie obejmuje odsetek od finansowania, które Spółka płaci Pożyczkodawcy w formie zapłaty lub poprzez kapitalizację odsetek). Umowy datio in solutum będą każdorazowo określać wysokość zobowiązania, która ulegnie wygaśnięciu, po uprzednim dokonaniu oszacowań wartości rynkowej przenoszonych Wierzytelności własnych, których wartość będzie równa wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu wskutek datio in solutum. Przeniesieniu podlegać będą następujące wierzytelności własne:

a) wierzytelności pożyczkowe (z tytułu przekazanych kwot pożyczki, tj. kapitału),

b) wierzytelności z tytułu opłat o charakterze prowizyjnym z tytułu udzielenia pożyczek.

Wśród wymienionych powyżej rodzajów Wierzytelności własnych, mogą znajdować się zarówno wierzytelności dobrej jakości (tj. regularnie obsługiwane przez dłużników), jak również wierzytelności zagrożone nieściągalnością (tzw. trudne wierzytelności/złe długi).

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołany powyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych dojdzie do uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu i oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy. Przy założeniu jakiego dokonał Wnioskodawca, iż wartość rynkowa przenoszonych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wartości zobowiązania podlegającego wygaśnięciu w skutek datio in solutum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychód w wysokości uregulowanego (spłaconego) zobowiązania z tytułu pożyczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uregulowanie zobowiązania wobec udziałowca nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz Pożyczkodawcy.

Jak wynika bowiem ze wskazanego na wstępie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (zdanie drugie) przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie składnika majątku (wierzytelności) przez dłużnika (Spółkę) na wierzyciela (udziałowca) – w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika. Wątpliwości może budzić jedynie fakt, czy zbycie to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny.

Odnosząc się do tych wątpliwości wskazać należy, iż ustawa o CIT posługuje się dychotomicznym podziałem czynności prawnych: na te, które są odpłatne, oraz te, które są nieodpłatne. Jednocześnie w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż o nieodpłatnym świadczeniu można mówić wówczas, kiedy jedna strona bez korzyści dla siebie dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony, kiedy przysporzenie u jednej osoby wynikające z określonej czynności nie wiąże się z korzyścią majątkową osoby dokonującej takiej czynności.

Jednocześnie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż o przysporzeniu majątkowym podatnika można mówić zarówno wówczas, gdy w następstwie danej czynności następuje wzrost wartości aktywów takiego podatnika, jak i wówczas, kiedy w następstwie danej czynności następuje spadek wartości jego zobowiązań (pasywów).

Powyższe oznacza, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

Z tego też względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przeniesienie wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych. Co prawda przychód z tego tytułu nie powstaje na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT (który stosuje się odpowiednio) lecz na podstawie art. 14a ustawy o CIT. Niemniej jednak oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy je uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku stosowania w sprawie wyłączenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych we wniosku w sprawie ma zastosowanie wyłączenie określone w ww. przepisie.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT,

Wskazany przepis odnosi się do odpłatnego zbycia wierzytelności, a nie do zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie, skoro zbyciu podlegają wierzytelności i to o określonej wartości, to w ramach zawartej z Pożyczkodawcą umowy datio in solutum dojdzie do odpłatnego zbycia tych wierzytelności, co tym samym stanowi podstawę do zastosowania w sprawie wyłączenia określonego powołanym przepisie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc również uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu określonego w art. 14a ustawy o CIT, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pożyczkodawcom wierzytelności w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum wierzytelności. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady szczególne.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania ww. przychodów wierzytelności pożyczkowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem tym będzie kwota udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek).

W przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla Wnioskodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych jest prawidłowe.

W przypadku natomiast wierzytelności prowizyjnych, które generowały u Wnioskodawcy przychód podatkowy, koszt podatkowy odliczany od przychodu podatkowego, ustalonego na podstawie art. 14a ustawy o CIT, będzie odpowiadał wysokości wykazanego uprzednio przychodu podatkowego uzyskanego z tytułu określonych przenoszonych na Wierzyciela wierzytelności prowizyjnych.

Tym samym, w przypadku zbycia wierzytelności prowizyjnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Dodatkowo w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Zgodnie z powyższym, jeżeli w ramach umowy datio in solutum dojdzie do przeniesienia na Wierzyciela wierzytelności przedawnionych Spółka nie będzie mogła rozpoznać ich jako kosztu uzyskania przychodu.

Podobnie jak Spółka nie będzie mogła uznać za koszt podatkowy strat ze zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności w ramach zawartej z udziałowcem umowy datio in solutum, jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż:

- przeniesienie wierzytelności własnych na podstawie umowy datio in solutum na Pożyczkodawcę nie stanowi odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT uznano za nieprawidłowe.

- rozpoznania na podstawie art. 14a ustawy o CIT przychodu podatkowego w wysokości spłacanego zobowiązania, z tytułu przeniesienia na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności własnych (zakładając, że wartość rynkowa tych Wierzytelności własnych nie będzie wyższa od wysokości spłacanego zobowiązania) – jest prawidłowe;

- sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na Pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności prowizyjnych:

- w wysokości nominalnej wartości niespłaconej części przenoszonej wierzytelności na zasadach ogólnych – jest prawidłowe,

- braku zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym wyłączenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).