Interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.17.2023.2.DK

Możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do własnych celów mieszkaniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do własnych celów mieszkaniowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2023 r. (wpływ 1 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W sierpniu 2020 roku nabył Pan od jednej osoby 2 nieruchomości: garaż oraz lokal mieszkalny. Sprzedaż była objęta jednym aktem notarialnym. Garaż został zakupiony za gotówkę, natomiast lokal mieszkalny został zakupiony częściowo za gotówkę oraz częściowo ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego. Od momentu nabycia nieruchomości zamieszkiwał Pan w lokalu wraz ze swoją rodziną.

W maju 2023 roku w związku z przeniesieniem służbowym zmienił Pan miejsce zamieszkania. Obecnie zamieszkuje Pan w odległości 500 kilometrów od opisanych wyżej nieruchomości. Wyżej opisane mieszkanie wynajął Pan odpłatnie na czas określony. Jednocześnie zgłosiła się do Pana osoba, która wyraziła chęć zakupu garażu. Ze względu na wzrost cen nieruchomości planuje Pan sprzedać garaż po cenie wyższej aniżeli cena jego zakupu. Jednocześnie nie minęło jeszcze 5 lat od daty zakupu nieruchomości. Ma Pan zamiar sprzedać garaż i cały przychód z tej transakcji wykorzystać do nadpłaty kredytu hipotecznego.

Obecnie nie jest Pan w stanie stwierdzić czy w przyszłości będzie jeszcze zamieszkiwał lokal, którego jest właścicielem. Obecnie rozważa Pan sprzedaż mieszkania po upływie 5 lat od daty jego zakupu lub jego długoterminowy wynajem z opcją przeprowadzenia się tam po przejściu na emeryturę. Niemniej mieszkanie było wykorzystywane do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych od momentu nabycia do końca kwietnia 2023 roku.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie, wskazał Pan poniższe informacje:

1) Czy prowadzi lub prowadził Pan pozarolniczą działalność gospodarczą?

Nie prowadzi i nie prowadził Pan pozarolniczej działalności gospodarczej.

2) Jeśli prowadzi lub prowadził Pan działalność gospodarczą, to czy garaż i lokal mieszkalny były/są wykorzystywane w ramach tej działalności, czy stanowiły/stanowią środek trwały lub towar handlowy?

Nie prowadzi i nie prowadził Pan pozarolniczej działalności gospodarczej.

3) Czy odpłatne zbycie przez Pana garażu nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Odpłatne zbycie garażu nie nastąpi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4) Czy nieruchomości, o których mowa we wniosku, tj. garaż oraz lokal mieszkalny zakupione w 2020 r., są położone w Polsce (a jeśli nie, to czy są położone w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej)?

Garaż oraz lokal mieszkalny zakupione w 2020 roku, których dotyczy wniosek, znajdują się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

5) Czy kredyt hipoteczny został zaciągnięty na nabycie mieszkania, o którym mowa we wniosku?

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty na zakup mieszkania, o którym mowa we wniosku.

6) Czy ww. kredyt hipoteczny został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Przedmiotowy kredyt hipoteczny został zaciągnięty w Banku (…), który ma siedzibę w Polsce.

7) Czy przychód ze zbycia garażu zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie?

Przychód ze zbycia garażu zostanie w całości przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pytanie

Czy w przedstawionym opisie przyszłego stanu faktycznego przychód uzyskany ze zbycia garażu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie zwolniony od podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że w przedstawionym opisie przyszłego stanu faktycznego należy uznać, że przychód uzyskany ze zbycia garażu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie zwolniony od podatku dochodowego. Kluczowe dla takiego ustalenia jest przyjęcie, że nieruchomość, której dotyczy spłata kredytu, była faktycznie użytkowana przez jej właściciela dla celów zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Bez znaczenia pozostaje kwestia zmiany tej sytuacji w momencie uzyskiwania przychodu ze sprzedaży innej nieruchomości i przeznaczenia tej kwoty na spłatę kredytu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 10 ust. 2 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano we wniosku, planuje Pan sprzedać garaż, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w który Pan nabył tę nieruchomość. W konsekwencji sprzedaż garażu będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie: D – dochód ze sprzedaży, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 25a omawianej ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 30a ww. ustawy:

Z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu ww. zwolnienia jest fakt wydatkowania w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Pana wątpliwość budzi kwestia, czy przeznaczenie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej, w której Pan mieszkał, ale która jest obecnie wynajmowana, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Zauważyć należy, że z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, a także aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia) przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Przy tym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostaną przeznaczone środki z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2020 r. nabył Pan lokal mieszkalny, którego zakup został sfinansowany ze środków własnych i środków pochodzących z kredytu hipotecznego. Mieszkanie nabył Pan na własne cele mieszkaniowe i je w nim realizował od momentu nabycia do końca kwietnia 2023 r.

Zatem fakt, że lokal ten był w późniejszym okresie wynajmowany, po wcześniejszym zamieszkaniu w nim przez Pana, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży garażu na spłatę kredytu, o którym mowa we wniosku, wypełni Pan dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co będzie uprawniało Pana do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym, wydatkowanie przez Pana całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu na spłatę ww. kredytu hipotecznego będzie skutkowało możliwością objęcia zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych całego osiągniętego przez Pana dochodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).