Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.63.2023.1.PT

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego po przeformułowaniu wniosku

1.Sp. z o.o. (“Spółka" lub „Wnioskodawca") prowadzi przede wszystkim działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, ale również min. działalność związaną z oprogramowaniem oraz z doradztwem w zakresie informatyki (działalność w tzw. ,,obszarze IT" czyli informatior technology - techniki informatycznej).

2.Jesteście Państwo objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski i świadczą usługi na terytorium Polski.

3.W celu prowadzenia działalności w obszarze IT, zatrudniają Państwo na podstawie umów o pracę pracowników („Pracownicy IT" lub „Pracownik IT"). Pracownicy IT są obecnie zatrudnieni przez Spółkę na następujących stanowiskach: Cloud Data Engineer / Data Warehouse Engineer, Data Govemance Engineer, BI Engineer, choć w przyszłości mogą pojawić się inne nazwy stanowisk, w ramach których oprogramowanie będzie tworzone w sposób i w zakresie określonych w niniejszym wniosku.

4.W Spółce tworzone jest (za pośrednictwem Pracowników IT) oprogramowanie (czyli programy komputerowe) głównie w obszarze danych (tj. analityka produktowa i biznesowa, przetwarzanie danych, systemy przechowywania danych, walidacje danych, pomiar jakości danych, katalog dostępnych danych itp.). Pracownicy IT pracują w metodyce Scrum, w której produkt (oprogramowanie) tworzony jest iteracyjnie. Oznacza to, że etapy tworzenia produktu (oprogramowania) powtarzają się zasadniczo, liczba iteracji nie jest określona i proces jest powielany az do osiągnięcia zamierzonego efektu. Pracownicy IT pracują nad rozwojem produktów (oprogramowania), które mogą mieć bardzo długi cykl życia (kilka lat), a zasadniczo nie nad dostarczaniem produktów (oprogramowania) na konkretny termin. W ramach każdej iteracji Pracownicy IT dostarczają kolejną wersję produktu (oprogramowania), np. pojawiają się w nim nowe funkcjonalności, usprawnienia wizualne, naprawiane są błędy. Przed rozpoczęciem iteracji, nowe wymagania wobec produktu (oprogramowania) są analizowane, doprecyzowane oraz estymowane (tzw. backlog grooming process). Standardowe etapy iteracji są następujące: (1) w trakcie realizacji (in progress), (2) recenzja / przegląd (codę review), (3) w trakcie testowania oraz (4) zakończony. Każdy z powyższych etapów procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego w postaci oprogramowania.

5.Wszyscy Pracownicy IT (niezależnie od tego, które stanowisko z pkt. 3 powyżej zajmują) wykonują następujące zadania twórcze w celu stworzenia oprogramowania: analiza wymagań, dobór rozwiązań technologicznych, testowanie dostarczonych rozwiązań (manualnie oraz automatycznie), tworzenie różnego rodzaju dokumentacji dotyczącej dostarczanych rozwiązań oraz recenzja / przegląd kodu źródłowego opracowanego przez innych Pracowników IT.

6.Równocześnie, do każdego z ww. stanowisk ma przypisane specyficzne zadania twórcze polegające na tworzeniu oprogramowania lub podejmowane w celu stworzenia oprogramowania, do których należą, m in.:

(A)na stanowisku Cloud Data Engineer

1)budowa procesów przetwarzających dane (wczytywanie danych z baz danych, transformowanie danych, zasilanie centralnych repozytoriów danych);

2)tworzenie skryptów do automatycznego testowania rozwiązań;

3)tworzenie skryptów do automatyzacji infrastruktury w chmurze z użyciem narzędzi laC (Infrastructure as Codę);

4)automatyzacja procesów ciągłej integracji oraz wdrażania rozwiązań na środowiska w chmurze (C//CD);

5)budowa rozwiązań na potrzeby walidacji danych oraz mierzenia jakości danych;

(B)na stanowisku Data Governance Engineer:

1)automatyzacja procesów do gromadzenia metadanych na temat baz danych, procesów przetwarzających dane oraz raportów,

2)automatyzacja procesów do gromadzenia informacji o przepływie danych pomiędzy zbiorami danych (Data Lineage),

3)budowa rozwiązań na potrzeby walidacji danych oraz mierzenia jakości danych,

4)tworzenie dokumentacji dotyczącej opisu danych dostępnych w organizacji, definicji biznesowych, sposobu wyliczenia głównych metryk,

(C)na stanowisku BI Engineer

1)tworzenie projektów wizualnych nowych raportów oraz dashboardów BI (Business Intelhgence),

2)budowa raportów w narzędziach BI z kluczowymi metrykami do pomiaru wybranego obszaru / produktu w organizacji,

3)projektowanie modelu danych w celu utworzenia raportów,

4)tworzenie i rozwijanie skryptów do przetworzenia danych na potrzeby raportów w szczególności rozwijanie widoków bazodanowych (views) oraz procedur składowanych (stored procedures),

5)automatyzacja procesów wdrażania raportów na środowiska w chmurze.

7.Przy wykonywaniu zadań twórczych z pkt. 5 i 6 powyżej, Pracownicy IT tworzą nie tylko programy komputerowe, czyli oprogramowanie / kody źródłowe programów komputerowych, lecz również inne wytwory potrzebne do tworzenia programów komputerowych, np.:

1)założenia do programów komputerowych;

2)recenzje kodów źródłowych programów komputerowych;

3)bazy oraz struktury danych;

4)dokumentację techniczną i projektową dot. tworzonych programów komputerowych, w tym opinie, raporty, sprawozdania, analizy, skrypty, specyfikacje, rekomendacje;

5)plany oraz harmonogramy realizacji projektów;

6)prototypy funkcjonalne i/lub techniczne nowych rozwiązań;

7)projekty graficzne (np interfejsu użytkownika);

8)scenariusze (parametry) testowe;

9)prezentacje multimedialne oraz inne formy przedstawiania proponowanych rozwiązań;

10)procedury oraz instrukcje użytkowania oprogramowania.

Wytwory te nie mogą powstać (zależności od ich rodzaju) na każdym etapie każdej iteracji, a nawet przed jej rozpoczęciem (tzw. backlog grooming process) (por. pkt 4 powyżej).

8.Wszystkie wytwory pracy Pracowników IT wskazane w pkt. 7 powyżej mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności stanowią rezultat nieszablonowej, samodzielnej pracy (a konkretnie wykonywania zadań o charakterze twórczym z pkt. 5 i 6 powyżej), uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu. Stanowią one utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

9.Pracownicy IT tworzą i będą tworzyć utwory z pkt. 7 powyżej samodzielnie, bądź wspólnie z innymi Pracownikami IT, są i będą zatem twórcami lub współtwórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

10.Oprócz zadań twórczych z pkt 5 i 6 powyżej (czyli zadań polegających na tworzeniu oprogramowania lub podejmowanych w celu stworzenia oprogramowania), w zakres obowiązków Pracowników IT wchodzą również czynności nieprzejawiające walorów twórczych, np. czynności administracyjne, zarządcze lub organizacyjne.

11.W związku z tym, że istotna część pracy Pracowników IT ma charakter twórczy, w stosunku do tej części Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe w postaci m.in. indywidualnych postanowień w treści umów o pracę. Zamierzają Państwo również wprowadzić zasady dokumentowania przez Pracowników IT ww. utworów wykonanych w ramach obowiązków ze stosunku pracy.

12.W treści umów o pracę zamierzają Państwo przewidzieć, że obowiązki Pracowników IT ze stosunku pracy będą obejmować również działalność twórczą, a przejście na Państwa autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników Utworów następować będzie w sposób wtórny, a nie pierwotny, tj. Pracownik IT będzie pierwszym posiadaczem tego prawa, a następnie na mocy postanowień umowy o pracę, przeniesie je na Spółkę w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium) autorskie.

13.Kwota miesięcznego wynagrodzenia Pracowników IT zostanie podzielona na dwie składowe, tj :

1)wynagrodzenie (honorarium) autorskie określone metodą opartą na parametrze procentowym (% całości wynagrodzenia Pracownika IT) z tytułu przeniesienia w danym miesiącu autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracownika IT,

2)wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

14.Kwota wynagrodzenia (honoranum) autorskiego wynikać będzie z doświadczenia pracownika IT, jego umiejętności oraz uwzględniać będzie zakres prac twórczych i rodzaj powstałych w ich wyniku Utworów, a także potencjalne korzyści dla Państwa, wynikające z możliwości wykorzystania tych Utworów. Wysokość wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie ustalana przez strony stosunku pracy na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy o pracę lub aneksu do takiej umowy.

15.W celu realizacji prawa do wypłaty wynagrodzenia (honoranum) autorskiego, Pracownik IT będzie na bieżąco przedstawiał Państwu do akceptacji Utwory, do których prawa przenoszone będą na Spółkę w danym miesiącu.

16.W kontekście wynagrodzenia (honorarium) autorskiego wskazują Państwo, że Pracownik IT w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych:

1)będzie poświęcał określony czas na stworzenie konkretnego Utworu,

2)będzie rejestrował czas pracy twórczej w ewidencji elektronicznej,

3)czas pracy twórczej będzie każdorazowo akceptowany przez Spółkę,

4)wszystkie Utwory stworzone (lub będące w procesie tworzenia) przez pracownika IT, będą utrwalane i rejestrowane w odpowiednim rejestrze Utworów.

17.Będą Państwo prowadzić rejestr Utworów, na podstawie którego możliwe będzie zidentyfikowanie Utworu oraz jego twórcy / twórców(Pracowniika IT/Pracowników IT) i który będzie należycie archiwizowany przez Spółkę.

18.Państwo - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust 9b pkt 1) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - planują zastosować 50% koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników IT należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w metodyce Scrum w zgodzie z wytycznymi określonymi w interpretagi ogólnej nr DD3.8201 1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego Interpretacja ogólna nie porusza jednak kwestii kluczowej dla Państwa, a mianowicie nie objaśnia jak szeroki jest zakres stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znaczenie pojęcia „działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych’’ z art 22 ust 9b pkt 1) w celu zastosowania art 22 ust. 9 pkt 3) ww ustawy).

Pytanie

Czy Państwo - wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, dla celów ewentualnego (tj. po spełnieniu innych wymogów prawnych, które nie są przedmiotem niniejszego pytania) zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może uznać, że użyte w art. 22 ust 9b pkt 1) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych" dotyczy rozporządzania przez Pracowników IT prawami autorskimi nie tylko do samych programów komputerowych (czyli do oprogramowania / kodów źródłowych programów komputerowych), lecz również do innych utworów, które powstają w celu stworzenia programów komputerowych w metodyce Scrum (według opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i zawartych w nim definicji)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w zakresie określenia jak należy rozumieć pojęcie ‘’działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych’’.

W części dot. zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, Państwo wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, dla celów ewentualnego (tj. po spełnieniu innych wymogów prawnych, które nie są przedmiotem Państwa pytania) zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może uznać, że użyte w art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych’’ dotyczy rozporządzania przez Pracowników IT prawami autorskimi nie tylko do samych programów komputerowych (czyli do oprogramowania / kodów źródłowych programów komputerowych), lecz również do innych utworów, które powstają w celu stworzenia programów komputerowych w metodyce Scrum (według opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i zawartych w nim definicji).

W Państwa ocenie, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „działalność twórcza w zakresie (...) programów komputerowych” z art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w taki sposób, że poza tworzeniem programów komputerowych (czyli oprogramowania / kodów źródłowych programów komputerowych) w ścisłym znaczeniu, obejmuje także tworzenie wszelkich innych utworów, które powstają w celu stworzenia programów komputerowych. Przemawiają za tym zarówno wykładnia literalna art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis nie odnosi się do samego tworzenia programów komputerowych, lecz do szerszej działalności twórczej w zakresie programów komputerowych), jak i uzupełniająco wykładnia funkcjonalna (celowościowa) tego przepisu i art 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (utwory, które powstają w celu stworzenia programów komputerowych, są nierozerwalnie związane z samym utworem „głównym" - programem komputerowym i bez ich powstania nie byłoby możliwe stworzenie pełnowartościowego (funkcjonalnego i użytecznego) oprogramowania - trudno więc uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie takich utworów z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów). Brak podstaw prawnych, aby przez pojęcie „działalność twórcza w zakresie (...) programów komputerowych" rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie programu komputerowego, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu, służące stworzeniu pełnowartościowego (w znaczeniu jw.) oprogramowania.

W przypadku Pracowników IT, w celu planowanego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „działalność twórcza w zakresie (...) programów komputerowych” będzie więc obejmować utwory wskazane przykładowo w polu G, poz. 61, pkt 7 i wymienione ponownie poniżej, które powstają w metodyce Scrum w dowolnej iteracji, na każdym etapie danej iteracji, a nawet przed jej rozpoczęciem w tzw. backlog grooming process (opis w polu G, poz. 61, pkt 4), przy wykonywaniu zadań twórczych wskazanych w polu G, poz. 61, pkt. 5 i 6. Utworami takimi są przede wszystkim:

1)Programy komputerowe, czyli oprogramowanie/kody źródłowe programów komputerowych;

2)założenia do programów komputerowych;

3)recenzje kodów źródłowych programów komputerowych;

4)bazy oraz struktury danych;

5)dokumentacja techniczna i projektowa dot. Tworzonych programów komputerowych, w tym opinie, raporty, sprawozdania, analizy, skrypty, specyfikacje, rekomendacje;

6)plany oraz harmonogramy realizacji i projektów;

7)prototypy funkcjonalne i/lub techniczne nowych rozwiązań;

8)projekty graficzne;

9)scenariusze (parametry) testowe;

10)prezentacje multimedialne oraz inne formy przedstawiania proponowanych rozwiązań;

11)procedury oraz instrukcje użytkowania oprogramowania.

Wszystkie ww. utwory mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności. Stanowią rezultat nieszablonowej, samodzielnej, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu. Ww. utwory inne niż programy komputerowe są tworzone w celu stworzenia programu komputerowego o odpowiednich funkcjonalności i użyteczności.

Wskazują Państwo, że za prawidłowością przedstawionego przez Spółkę stanowiska przemawiają inne interpretacje indywidualne, przykładowo:

1)Interpretacja z 22 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2 4011.373.2018.2.M2;

2)Interpretacja z 7 września 2018 r., nr 0115-KDIT2-1 4011.250.2018.2.DW;

3)Interpretacja z 24 września 2018 r, nr 0U3-KDIPT3 4011.383.2018.1.JR;

4)Interpretacja z 1 października 2018 r, nr., nr 0112-KDIL3-3.4011.284.2018.2.MC;

5)Interpretacja z 11 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.375.2018.1.IM;

6)Interpretacja z 19 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.80.2019.2.MH;

7)Interpretacja z 24 czerwca 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW.

Kolejną, przemawiającą za słusznością Państwa stanowiska, interpretacją indywidualną jest Interpretacja z 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której wskazano, że: „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy (...) dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy (...) „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

Natomiast, obowiązek poboru podatku przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia2023 r. Zgodnie z tym przepisem:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1)za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika nie przekroczył kwoty 120 000 zł - 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2)za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika przekroczył kwotę 120 000 zł - 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł;

3)za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od danego płatnika.

W myśl art. 32 ust. 3 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody w sposób określony w art. 6 ust. 2 albo 4d, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1)dochody podatnika nie przekroczą kwoty 120 000 zł, a małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów, które łączy się z dochodami podatnika - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek w przypadku oświadczenia dotyczącego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 albo 4d;

2)dochody podatnika przekroczą kwotę 120 000 zł, a dochody małżonka lub dziecka, które łączy się z dochodami podatnika, nie przekraczają tej kwoty - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy:

Za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z treści ww. przepisów ustawy wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 202 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich fragmentów jest pracą twórczą stanowiącą utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych w ramach których mieszczą się czynności, które:

‒mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

‒są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

‒w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym stwierdzić należy, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani potwierdzenie rozumienia pojęcia program komputerowy.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie wykonywania przez pracowników pracy twórczej pozwalającej na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Do zagadnienia dotyczącego możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych na Spółkę ma zastosowanie interpretacja ogólna, będąca przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.