Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.848.2022.2.ASZ

Zwolnienie od podatku usług wykonywanych przez fizyków medycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

- wykonywania analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę;

- przeprowadzania optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę

oraz nieprawidłowe w zakresie:

- opracowywania dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej

- optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

- definiowania kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

- przygotowywania specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

- analizy zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług usługi fizyka medycznego w obszarze rentgenodiagnostyki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 lutego 2023 r. (data wpływu 6 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy m.in., będące przedmiotem niniejszego wniosku, usługi fizyka medycznego w obszarze rentgenodiagnostyki stosownie do wymagań określonych w ustawie Prawo Atomowe oraz (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 września 2021 r. w sprawie minimalnych wymagań dla jednostek ochrony zdrowia prowadzących działalność, związaną z narażeniem w celach medycznych, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, z zakresu rentgenodiagnostyki, radiologii zabiegowej lub diagnostyki związanej z podawaniem (Dz. U. z 2021, poz. 1725).

Czynności te polegają na:

1)Wykonywaniu analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę.

2)Przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę.

3)Opracowywaniu dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej.

4)innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) tj.:

a)optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

b)definiowaniu kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

c)przygotowywaniu specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

d)analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że osoby, które będą świadczyły z ramienia Wnioskodawcy usługi opisane w niniejszym wniosku, posiadają niezbędne wykształcenie określone stosownymi przepisami prawa do realizacji usług fizyka medycznego tj. wykształcenie specjalisty w dziedzinie fizyki medycznej, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2021 r. poz. 1297).

Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi zarówno w chwili złożenia niniejszego wniosku, jak również ma zamiar ich świadczenia w przyszłości, z tym, że wynik niniejszego postępowania może mieć znaczenie dla świadczenia niniejszych usług, jak i oferty składanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, niniejszy wniosek zostaje złożony zarówno w kontekście pytania co do stanu faktycznego sprawy, jak również zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane pytania w następujący sposób:

G. Sp. z o.o. nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka nie jest jeszcze wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Na pytanie: „Argumentują Państwo w stanowisku własnym, że „usługi fizyka medycznego są niezbędnym elementem świadczenia zdrowotnego w zakresie, w którym wykorzystywana jest aparatura nadzorowana przez fizyka medycznego. Bez czynności wykonywanych przez fizyka medycznego wykonanie zabiegu byłoby zatem niemożliwe, a związek ten, jest ścisły i bezpośredni”. Proszę wskazać:

a) czym i w jaki sposób przejawia się „niezbędność” oraz „ścisły i bezpośredni” związek wskazanych we wniosku czynności fizyka medycznego z wykonywaniem zabiegu na rzecz konkretnego pacjenta oraz terapią leczeniem czy diagnozą konkretnego pacjenta?

b) w jaki sposób są one ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez Zleceniodawcę?

c)w jaki sposób czynności te wpisują się w proces leczenia czy diagnozy konkretnego pacjenta jako niezbędny etap aby osiągnąć cel terapeutyczny?

Proszę wskazać te informacje odrębnie dla każdej czynności wskazanej we wniosku realizowane z Państwa ramienia przez fizyka medycznego czyli:

1) Wykonywaniu analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę.

2) Przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę.

3) Opracowywaniu dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej.

4) innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (t. j Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) tj.:

 a) optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

 b) definiowaniu kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

c)przygotowywaniu specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

d) analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1.

Odpowiedzieli Państwo:

Ad. 2a „Czynności pracy Fizyka Medycznego w poszczególnych rodzajach świadczeń zdrowotnych polegają na:

1) W Rentgenodiagnostyce tomograficznej (tj. w pracowniach radiologicznych gdzie wykonywane są badania medyczne z użyciem aparatów Tomografii Komputerowej) Fizyk Medyczny ocenia wykonanie każdego badania pod kątem dawki jaką otrzymał pacjent w trakcie badania, dokonuje analizy statystycznej wyników według przewidzianych w prawie kryteriów i okresów, stwierdza zgodność/niezgodność z tzw. wartościami referencyjnymi i sporządza dokumentację (zapisy), które zostają dołączone do historii choroby pacjenta. W przypadku przekroczeń dawek referencyjnych Fizyk Medyczny ustala nowe warunki ekspozycji w postaci kV, mAs, grubości warstwy tomograficznej i współczynniki pitch oraz dokonuje zmian w treści tzw. radiologicznych procedur roboczych. W/w działania są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaniem badań tomografii komputerowej.

Ponadto ww. czynności są niezbędnym elementem poprawności wykonywania badań tomograficznych, których szczegółowe wymagania zostały opisane w §3, pkt. 3c Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 września 2021 r. w sprawie minimalnych wymagań dla jednostek ochrony zdrowia prowadzących działalność związaną z narażeniem w celach medycznych, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych z zakresu rentgenodiagnostyki, radiologii zabiegowej lub diagnostyki związanej z podawaniem pacjentom produktów radiofarmaceutycznych (Dz. U. 2021, poz. 1725).

2) W Radiologii Zabiegowej (zabiegach z użyciem promieniowania jonizującego) Fizyk Medyczny Fizyk Medyczny oblicza wartość dawki na skórę pacjenta poddanego zabiegowi oraz i stwierdza zgodność/niezgodność z tzw. wartościami referencyjnymi, sporządza stosowne w księdze bloku operacyjnego oraz analizuje dawki pochłonięte wg ww. schematu. W przypadku przekroczeń dawek referencyjnych Fizyk Medyczny wchodzi na Blok Operacyjny w trakcie zabiegów, weryfikuje geometrię ustawień aparatów fluoroskopowych, instruuje lekarzy oraz personel sali Operacyjnej co do sposobu prześwietleń. Ww. działania są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaniem zabiegów z użyciem promieniowania jonizującego (prześwietlenia w trakcie operacji, zabiegi angiograficzne).

Jednocześnie ww. czynności są niezbędnym elementem poprawności wykonywania zabiegów radiologicznych, których szczegółowe wymagania zostały opisane w §3, pkt. 4c Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 września 2021 r. w sprawie minimalnych wymagań dla jednostek ochrony zdrowia prowadzących działalność związaną z narażeniem w celach medycznych, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych z zakresu rentgenodiagnostyki, radiologii zabiegowej lub diagnostyki związanej z podawaniem pacjentom produktów radiofarmaceutycznych (Dz. U. 2021, poz. 1725).

3) W zakresie Medycyny Nuklearnej Fizyk Medyczny uczestniczy w przygotowaniu planu leczeniu oraz leczeniu chorych onkologicznych w zakresie radioterapii i brachyterapii. Do wyłącznych zadań Fizyka Medycznego w ww. zakresie należą: zdefiniowanie geometrycznych warunków napromieniania, przeprowadzenie indywidualnych obliczeń rozkładu dawki i czasu napromieniania na bazie badań obrazowych chorego, symulacja warunków napromieniania zaplanowanego leczenia z zaznaczeniem geometrii pól, zdefiniowanie harmonogramu seansów terapeutycznych w komputerowym systemie zarządzania weryfikacja planów leczenia na akceleratorach biomedycznych oraz QA. Proces planowania leczenia obejmuje procedury techniczne, obrazowanie chorego i procedury informatyczne, wymagane, aby chory rozpoczął leczenie promieniowaniem jonizującym.

Fizyk Medyczny przygotowuje dla każdego pacjenta kilka planów leczenia. Po wyborze i akceptacji najlepszego z nich tzn. optymalnego rozkładu dawki, przystępuje się do symulacji planu. Symulacja to przeniesienie warunków geometrycznych, punktów odniesienia i wymiarów pól napromieniania na ciało lub maskę termoplastyczną pacjenta. Procedura ta jest wykonywana na symulatorach tj. aparatach wyposażonych w lampę rentgenowską i system obrazowania. Fizyk Medyczny nadzoruje i weryfikuje informacje o dawkach dziennych i całkowitych zaplanowanych dla chorego.

W zakresie nadzoru nad aparaturą do radioterapii i brachyterapii Fizyk Medyczny wykonuje obowiązkowe/niezbędne testy eksploatacyjne podstawowe zgodnie wymaganiami załącznika 2 pkt. II.1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2022 r. w sprawie testów eksploatacyjnych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2759).

Dodatkowo konieczność i niezbędność pracy Fizyka Medycznego w tym zakresie wynika z wymagania opisanego w §3 z dnia 14 października 2021 r. Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie minimalnych wymagań dla jednostek ochrony zdrowia prowadzących działalność związaną z narażeniem w celach medycznych, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych z zakresu radioterapii i leczenia za pomocą produktów radiofarmaceutycznych (Dz. U. 2021, poz. 1890).

Ww. działania są ściśle i bezpośrednio związane z leczeniem chorób nowotworowych metodami: radioterapii, chemioterapii i leczenia skojarzonego.

Ad. 2b Czynności pracy Fizyka Medycznego w ww. obszarach są ściśle związane z usługami opieki medycznej zgodnie z przywołanymi wymaganiami prawnymi, poprzez fakt iż zawód Fizyka Medycznego jest zdefiniowany ustawowo (aby zostać fizykiem medycznym, należy ukończyć studia w zakresie fizyki medycznej wraz z trzyletnią specjalizacją (podobnie jak lekarz) oraz zdać egzamin państwowy) - jest to tzw. zawód medyczny nielekarski. Dodatkowo o ścisłym związku czynności pracy Fizyka Medycznego z usługami opieki medycznej świadczy fakt, konieczności zatrudniania Fizyków Medycznych określonych w umowach placówek medycznych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004, poz. 2135).

Ad. 2c Czynności pracy Fizyka Medycznego w ww. obszarach są niezbędnym elementem procesu leczenia chorób nowotworowych metodą radioterapii i chemioterapii oraz leczenia skojarzonego realizowane przez podmioty medyczne od kilkudziesięciu lat w oparciu o standardy Światowej Organizacji Zdrowia, tzw. „dobre praktyki medyczne”, które znajdują odzwierciedlenie w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 623 i 784) oraz Rozporządzeń Ministra Zdrowia. Aby rozpocząć proces naświetlania pacjenta konieczny jest plan leczenia, którzy tworzą wspólnie Lekarz Onkolog i Fizyk Medyczny. W trakcie naświetlań pacjenta Lekarz na bieżąco ocenia jego stan zaś Fizyk Medyczny nadzoruje zgodność dawek poszczególnych sesji terapeutycznych oraz zgodność ustawień/kolimacji wiązek akceleratora. Udział Fizyka Medycznego w radioterapii jest wymagany prawem i niezbędny w praktyce klinicznej.

W zakresie czynności Fizyka Medycznego przy diagnozie pacjentów metodą Tomografii Komputerowej oraz przy diagnostyce śródoperacyjnej/zabiegowej ich niezbędność wynika wprost z zapisów ustawy prawo atomowe oraz cytowanych powyżej aktów wykonawczych a także z faktu aplikacji w polskim ustawodawstwie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2013/59/Euratom z dnia 5 grudnia 2013 r. ustanawiającej podstawowe normy bezpieczeństwa w celu ochrony przed zagrożeniami wynikającymi z narażenia na działanie promieniowania jonizującego (Dz. Urz. UE L 13 z 17.01.2014, str. 1).

Bez udziału Fizyka Medycznego w personelu pracowni TK oraz przy zabiegach operacyjnych metodą fluoroskopii badanie te i zabiegi przebiegałyby niezgodnie z wymaganiami prawnymi. Jednocześnie należy podkreślić, że badania metodą TK obecnie podstawowym badaniem diagnostycznym pacjentów pourazowych przyjmowanych na SOR (również pacjentów COVID), zaś radiologia zabiegowa jest metodą leczenia chorób serca, naczyń krwionośnych oraz służy do weryfikacji ułożeń endoprotez lub ustawień kości.

Ww. badania i zabiegi stanowią istotę leczenia danego pacjenta/schorzenia.

ad. 2) W zakresie analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi nasi Fizycy Medyczni na podstawie umowy z Zakładem Opieki Zdrowotnej pracują na terenie szpitala/przychodni/pracowni rtg, przeglądają badania pacjentów w dawki promieniowania jonizującego, opracowują dane pod kątem fizyki dawek i sporządzają raporty z analizy dawek dla poszczególnych pacjentów oraz zakresów czasowych wynikających z przepisów prawa lub wytycznych szpitala/przychodni (Zleceniodawcy).

W przypadku gdy w wyniku obliczeń Fizyka Medycznego wystąpi sytuacja przekroczenia dawek referencyjnych Fizyk Medyczny wspólnie z lekarzem radiologiem oraz Inspektorem Ochrony Radiologicznej przeprowadza optymalizację procedur radiologicznych, która polega na zaproponowaniu innych warunków ekspozycji radiologicznej (kV, mAs, geometria badania, blendowanie) i weryfikacji tych zmian poprzez wykonanie tzw. ekspozycji testowych. W/w czynności są wykonywane na terenie szpitala/przychodni. Fizycy Medyczni wykorzystują w tym celu sprzęt oraz infrastrukturę medyczną Zleceniodawcy.

Niezależnie od ww. czynności nasi Fizycy Medyczni są członkami zespołów audytowych, które wykonują audyty kliniczne wewnętrzne na terenie działów radiologii podmiotów medycznych. W trakcie audytów Fizycy Medyczni przeglądają dokumentację medyczną, weryfikują zgodność pracy pracowni radiologicznej z adekwatnymi procedurami roboczymi i wzorcowymi oraz oceniają narażenie pacjentów na przekroczenia dawek. Czynności te są wykonywanie na podstawie i zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 grudnia 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu audytów klinicznych wewnętrznych oraz audytów klinicznych zewnętrznych oraz wzoru raportów z ich przeprowadzenia (Dz. U. z 2022, poz. 2683). Nasi Fizycy Medycznie sporządzają również raporty z analizy dawek zgodnie z wzorami określonymi w ww. Rozporządzeniu, które stanowią załączniki do raportów a audytów i są wysyłane do Krajowego Centrum Ochrony Radiologicznej.

Do innych czynności Fizyka Medycznego realizowanych przez naszych pracowników w podmiotach medycznych należy weryfikacja parametrów pracy urządzeń diagnostycznych i terapeutycznych pod kątem przestrzegania poziomów referencyjnych dawek oraz optymalizacja pracy personelu medycznego zgodnie z warunkami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 stycznia 2023 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2023, poz. 195). Rolą Fizyka Medycznego i czynności jago pracy w tym zakresie jest nadzorowanie wymagań określonych w ww. Rozporządzeniu.

Nasi Fizycy Medyczni określają i weryfikują prawidłowość parametrów pracy urządzeń do radiologii pod kątem utrzymywania zaplanowanej jakości badań (np. wartości referencyjne średnich dawek, procedury wykonywania wewnętrznych testów jakości, parametry jakości obrazów radiologicznych takich jak kontrast, rozdzielczość, zgodność pola promieniowania, liniowość pracy systemów pomiarowych).

Nasi Fizycy Medyczni określają wymagania i parametry techniczne urządzeń (części techniczne Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) zakupywanych przez szpitale/przychodnie w ramach zamówień publicznych i przetargów. Dodatkowo uczestniczą w weryfikacji ofert oraz odbiorach technicznych w zakresie weryfikacji fizycznych parametrów pracy tych urządzeń i zgodności z SIWZ.

Do innych czynności Fizyka Medycznego realizowanych przez naszych pracowników w podmiotach medycznych należy realizowanie zadań nadzoru na ochroną radiologiczną pacjentów w sposób opisany szczegółowo w punkcie 1 i 2 oraz zgodnie z wymogami, które określa szczegółowo w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie kategorii oraz kryteriów kwalifikowania ekspozycji niezamierzonych i narażeń przypadkowych, działań, które należy podjąć w jednostce ochrony zdrowia po ich wystąpieniu, a także zakresu informacji objętych Centralnym Rejestrem Ekspozycji Niezamierzonych i Narażeń Przypadkowych (Dz. U. z 2022, poz. 2700). W tym zakresie nasi Fizycy Medyczni określają kategorie narażenia pacjentów w zakresie rentgenodiagnostyki, fluoroskopii, radiologii zabiegowej, radioterapii i podawaniu pacjentom produktów radiofarmaceutycznych oraz sporządzają stosowne protokoły przewidziane w ww. Rozporządzeniu.”

Na pytanie: „Na podstawie jakie umowy współpracują Państwo z fizykiem medycznym np. umowa o pracę, kontrakt?”

Odpowiedzieli Państwo: „Współpraca z Fizykami Medycznymi odbywa się na podstawie umów o pracę oraz podstawie umów cywilno-prawnych (umowy zlecenia, b2b). Nasi Fizycy pracują w systemie zadaniowym i są delegowani do wykonywania czynności pracy na terenie zakładów pracy Zleceniodawców - podmiotów medycznych tj. szpitali, przychodni, pracowni.”

Na pytanie: „Jaki podmiot będzie świadczeniobiorcą wykonywanych z Państwa ramienia przez fizyka medycznego czynności, tzn. na czyją rzecz świadczą Państwo usługi, o których mowa we wniosku? Kto jest będzie bezpośrednim odbiorcą wymienionych we wniosku czynności fizyka medycznego?”

Odpowiedzieli Państwo: „Odbiorcami pośrednimi naszych usług Fizyka Medycznego będą podmioty medyczne świadczące usługi z zakresu stosowania promieniowania jonizującego w celach diagnostycznych lub leczniczych. Odbiorcami ostatecznymi naszych usług będą pacjenci tych placówek w zakresie adekwatnym do wykonanych czynności Fizyka Medycznego w procesie diagnostycznym lub terapeutycznym przebiegającym na terenie podmiotu medycznego.”

Na pytanie: Czy Zleceniodawcy są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm.)?

Odpowiedzieli Państwo: „Zleceniodawcami naszych usług Fizyka Medycznego są tylko i wyłącznie podmioty medyczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022, poz. 633 ze zm.).

Na pytanie: „Jakie są/będą warunki umowy zawartej ze Zleceniodawcami?”

Odpowiedzieli Państwo: „Umowy zawarte ze Zleceniodawcami przewidują obecność naszych Fizyków Medycznych w na terenie podmiotów medycznych zgodnie z zasadami organizacyjnymi, BHP i Ochrony Radiologicznej tam panującymi. Ponadto nasi Fizycy Medyczni otrzymują dostęp do dokumentacji medycznej pacjentów w zakresie niezbędnym do realizacji czynności Fizyka Medycznego na podstawie stosownych umów powierzania przetwarzania danych osobowych. Dokumenty i zapisy tworzone przez Fizyków Medycznych stanowią część dokumentacji medycznej placówek adekwatnie do wymogów Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 kwietnia 2020 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2020, poz. 666). Ponadto na podstawie zawartych umów Zleceniodawcy wykazują imiennie naszych pracowników w adekwatnych kontraktach z NFZ na realizację świadczeń zdrowotnych.”

Na pytanie: „Do czego na podstawie zawartej umowy zobowiązani są Państwo, a do czego Zleceniodawcy?”

Odpowiedzieli Państwo: „Na podstawie zawartych umów jesteśmy zobowiązaniu do wykonywania czynności Fizyka Medycznego na terenie podmiotów medycznych w zakresie wynikającym ze specyfiki świadczonych usług medycznych przez Zleceniodawcę oraz zgodnie z wymaganiami prawnymi obowiązującymi w danym przypadku. Dodatkowo na podstawie zawartych umów jesteśmy zobowiązaniu do pracy zgodnie z zasadami funkcjonowania danej placówki oraz do poddawania się kontrolom Narodowego Fundusz Zdrowia adekwatnie do wymagań Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004, poz. 2135).”

Na pytanie: „Czy głównym celem realizowanych przez Państwa czynności, jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Głównym celem działalności naszej Spółki jest działalność operacyjna i osiąganie zysku. G. Sp. z o.o. prowadzi działalność operacyjną w obszarze handlu towarami, konsultacji i wdrożeń oraz realizacji usług laboratoryjnych w ramach L. Celem planowanych usług Fizyka Medycznego jest realizacja tych adekwatnie do wymagań klientów, z zgodnie z obowiązujący wymaganiami prawnymi w tym zakresie oraz obciążanie naszych klientów rachunkami z należną stawką VAT. Należy przy tym zauważyć, że odbiorcami usług Fizyka Medycznego są podmioty medyczne, które realizują świadczenia zdrowotne finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia ze środków publicznych. Ewentualne nadmierna obciążanie tych podmiotów niewłaściwie podwyższoną stawką VAT za nasze usługi byłoby działaniem niewłaściwym.”

Na pytanie: „Czy „zabiegi”, „świadczenia zdrowotnego w zakresie, w którym wykorzystywana jest aparatura nadzorowana przez fizyka medycznego” są czynnościami wykonywanymi przez Zleceniodawców, oraz czy są one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Zabiegi i świadczenia zdrowotne z użyciem sprzętu i wyposażenia przez Fizyka Medycznego realizowane przez naszych Zleceniodawców podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18/18a Ustawy o podatku od towarów i usług.”

Pytanie

Czy opisane w treści wniosku usługi korzystają ze zwolnienia, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w treści wniosku usługi korzystają ze zwolnienia, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone przez ustawodawcę zwłaszcza w art. 43 ustawy. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

 a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

 b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z powołanym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej przez osobę wykonująca zawód medyczny należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Odrębne przepisy stanowi w tym względzie m.in. ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2021 r., poz. 1297, ze zm.), w której art. 46 delegowano Ministrowi właściwemu do spraw zdrowia określenie zwłaszcza dziedziny ochrony zdrowia, w których można uzyskać tytuł specjalisty.

Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia wydanego na niniejszej podstawie: „Dziedziny mające zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, to: .... 2) fizyka medyczna;”

W stanie faktycznym sprawy, nie ulega zatem wątpliwości spełnienie przesłanki natury podmiotowej. Nie ma przy tym znaczenia, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna - tj. spółka z o.o. będąca wnioskodawcą, jeśli tylko spółka ta zatrudnia osoby posiadające kwalifikacje fizyka medycznego określone powołanymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w treści wniosku, również przesłanka natury przedmiotowej jest ziszczona tj. usługi świadczone przez fizyka medycznego z ramienia spółki są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. O powyższym świadczy choćby fakt, że w obecnym stanie prawnym zawód fizyka medycznego został wprost wyodrębniony w przepisach prawa jako zawód medyczny, a zatem siłą rzeczy realizujący opiekę medyczną. Nie ulega także wątpliwości, iż opisane w treści wniosku czynności polegające na:

1)wykonywaniu analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę,

2)przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę,

3)opracowywaniu dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej,

4)wykonywaniu innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo Atomowe,

zmierzają bezpośrednio do profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe w swojej praktyce, za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uznawały m.in.:

- usługi uzupełnienia protetycznego braków zębowych wykonywane ze wszystkich materiałów stosowanych w stomatologii i protetyce (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r. - ILPP2/443-1140/11-4/SJ),

- usługi leczenia ortodontycznego (zob. indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2011 r., ILPP4/443-425/11-2/EWW),

- usługi leczenia niepłodności (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2011 r., IPTPP2/443-305/11-2/PM),

- usługi fizykoterapii oraz traumatologii (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., ILPP4/443-389/11-2/EWW),

- usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego „osób uprawnionych” w czasie oficjalnych podróży krajowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2011 r., IBPP4/443-901/11/AŚ),

- usługi w zakresie szczepień (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., IPTPP1/443-944/11-5/MW),

- usługi w zakresie przeprowadzania ankiet medycznych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2012 r., ITPP1/443-1676/11/TS),

- usługi w zakresie logopedii i gimnastyki korekcyjnej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r., IPPP3/443-220 /11/12-10/S/JK),

- usługi szkoły rodzenia (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., IPPP1-443-129/11-4/EK),

- usługi zakwaterowania w szpitalu rodziców dzieci leczonych oraz innych osób opiekujących się chorym (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2012 r., ITPP1/443-336/12/MS),

- usługi optometryczne (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012 r., IBPP3/443-391/12/UH),

- usługi masażu oraz leczenie otyłości/nadwagi (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., IPPP2/443-386/12-4/IG),

- usługi zabezpieczania imprez od strony medycznej przy wykorzystaniu wykwalifikowanego personelu medycznego (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2012 r., ITPP2/443-864c/12/EB),

- usługi rehabilitacji leczniczej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., IPPP1/443-690/12-4/ISZ),

- usługi opiekuna medycznego, tj. usługi polegające na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych w stosunku do osób chorych i niepełnosprawnych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., IPPP2/443-1054/12-4/KOM).

W świetle aktualnej wiedzy medycznej oraz wykorzystywanego sprzętu medycznego, usługi fizyka medycznego są niezbędnym elementem świadczenia zdrowotnego w zakresie, w którym wykorzystywana jest aparatura nadzorowana przez fizyka medycznego. Bez czynności wykonywanych przez fizyka medycznego wykonanie zabiegu byłoby zatem niemożliwe, a związek ten, jest ścisły i bezpośredni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. I jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”

Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 2111 wymienieni zostali fizycy i astronomowie:

- 211104 Fizyk medyczny.

Dodatkowo należy przytoczyć ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1297 ze zm.), która określa zasady ustalania programu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z art. 46 tej ustawy,

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 342, ze. zm.), dziedziny mające zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, to:

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącym „Wykaz oznaczeń kodowych tytułów specjalisty w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia” wymieniono pod poz. 2 Specjalistę w dziedzinie fizyki medycznej (Kod specjalizacji 003).

Zgodnie natomiast z poz. 23 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Przywołane przepisy prowadzą do wniosku, że fizyk medyczny jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że osoby, które będą świadczyły z Państwa ramienia usługi opisane we wniosku, posiadają niezbędne wykształcenie określone stosownymi przepisami prawa do realizacji usług fizyka medycznego tj. wykształcenie specjalisty w dziedzinie fizyki medycznej, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Zatem w świetle poczynionych rozważań i niniejszych okoliczności spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku, tj. usługi będą świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny.

W tej sytuacji konieczne staje się rozpatrzenie przesłanki przedmiotowej, bowiem jak już wskazano wyżej warunkiem niezbędnym do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wykonywane z Państwa ramienia przez fizyka medycznego czynności polegają na:

1)Wykonywaniu analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę.

2)Przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę.

3)Opracowywaniu dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej.

4)innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) tj.:

 e) optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

f) definiowaniu kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

 g) przygotowywaniu specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

 h) analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1.

Analiza wskazane przez Państwa ww. czynności realizowane przez fizyka medycznego, dokonana w kontekście przywołanych przepisów oraz wyroków TSUE, prowadzi do wniosku, że w zakresie czynności opisanych przez Państwa we wniosku jako:

 - wykonywanie analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę

 - przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę

została spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tych czynności.

Jak Państwo wyjaśnili w opisie sprawy, w Rentgenodiagnostyce tomograficznej (tj. w pracowniach radiologicznych gdzie wykonywane są badania medyczne z użyciem aparatów Tomografii Komputerowej) Fizyk Medyczny ocenia wykonanie każdego badania pod kątem dawki jaką otrzymał pacjent w trakcie badania, dokonuje analizy statystycznej wyników według przewidzianych w prawie kryteriów i okresów, stwierdza zgodność/niezgodność z tzw. wartościami referencyjnymi i sporządza dokumentację (zapisy), które zostają dołączone do historii choroby pacjenta. W przypadku przekroczeń dawek referencyjnych Fizyk Medyczny ustala nowe warunki ekspozycji w postaci kV, mAs, grubości warstwy tomograficznej i współczynniki pitch oraz dokonuje zmian w treści tzw. radiologicznych procedur roboczych. Ww. działania są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaniem badań tomografii komputerowej.

W Radiologii Zabiegowej (zabiegach z użyciem promieniowania jonizującego) Fizyk Medyczny oblicza wartość dawki na skórę pacjenta poddanego zabiegowi oraz i stwierdza zgodność/niezgodność z tzw. wartościami referencyjnymi, sporządza stosowne w księdze bloku operacyjnego oraz analizuje dawki pochłonięte wg ww. schematu. W przypadku przekroczeń dawek referencyjnych Fizyk Medyczny wchodzi na Blok Operacyjny w trakcie zabiegów, weryfikuje geometrię ustawień aparatów fluoroskopowych, instruuje lekarzy oraz personel sali Operacyjnej co do sposobu prześwietleń. Ww. działania są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaniem zabiegów z użyciem promieniowania jonizującego (prześwietlenia w trakcie operacji, zabiegi angiograficzne).

W zakresie Medycyny Nuklearnej Fizyk Medyczny uczestniczy w przygotowaniu planu leczeniu oraz leczeniu chorych onkologicznych w zakresie radioterapii i brachyterapii. Do wyłącznych zadań Fizyka Medycznego w ww. zakresie należą: zdefiniowanie geometrycznych warunków napromieniania, przeprowadzenie indywidualnych obliczeń rozkładu dawki i czasu napromieniania na bazie badań obrazowych chorego, symulacja warunków napromieniania zaplanowanego leczenia z zaznaczeniem geometrii pól, zdefiniowanie harmonogramu seansów terapeutycznych w komputerowym systemie zarządzania weryfikacja planów leczenia na akceleratorach biomedycznych oraz QA. Proces planowania leczenia obejmuje procedury techniczne, obrazowanie chorego i procedury informatyczne, wymagane, aby chory rozpoczął leczenie promieniowaniem jonizującym.

Fizyk Medyczny przygotowuje dla każdego pacjenta kilka planów leczenia. Po wyborze i akceptacji najlepszego z nich tzn. optymalnego rozkładu dawki, przystępuje się do symulacji planu. Symulacja to przeniesienie warunków geometrycznych, punktów odniesienia i wymiarów pól napromieniania na ciało lub maskę termoplastyczną pacjenta. Procedura ta jest wykonywana na symulatorach tj. aparatach wyposażonych w lampę rentgenowską i system obrazowania. Fizyk Medyczny nadzoruje i weryfikuje informacje o dawkach dziennych i całkowitych zaplanowanych dla chorego.

Państwo wskazali, że czynności pracy Fizyka Medycznego w ww. obszarach są niezbędnym elementem procesu leczenia chorób nowotworowych metodą radioterapii i chemioterapii oraz leczenia skojarzonego realizowane przez podmioty medyczne od kilkudziesięciu lat w oparciu o standardy Światowej Organizacji Zdrowia, tzw. „dobre praktyki medyczne”, które znajdują odzwierciedlenie w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 623 i 784) oraz Rozporządzeń Ministra Zdrowia. Aby rozpocząć proces naświetlania pacjenta konieczny jest plan leczenia, którzy tworzą wspólnie Lekarz Onkolog i Fizyk Medyczny. W trakcie naświetlań pacjenta Lekarz na bieżąco ocenia jego stan zaś Fizyk Medyczny nadzoruje zgodność dawek poszczególnych sesji terapeutycznych oraz zgodność ustawień/kolimacji wiązek akceleratora. Udział Fizyka Medycznego w radioterapii jest wymagany prawem i niezbędny w praktyce klinicznej.

W zakresie czynności Fizyka Medycznego przy diagnozie pacjentów metodą Tomografii Komputerowej oraz przy diagnostyce śródoperacyjnej/zabiegowej ich niezbędność wynika wprost z zapisów ustawy prawo atomowe oraz cytowanych powyżej aktów wykonawczych a także z faktu aplikacji w polskim ustawodawstwie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2013/59/Euratom z dnia 5 grudnia 2013 r. ustanawiającej podstawowe normy bezpieczeństwa w celu ochrony przed zagrożeniami wynikającymi z narażenia na działanie promieniowania jonizującego (Dz. Urz. UE L 13 z 17.01.2014, str. 1).

Państwo wskazali, że bez udziału Fizyka Medycznego w personelu pracowni TK oraz przy zabiegach operacyjnych metodą fluoroskopii badanie te i zabiegi przebiegałyby niezgodnie z wymaganiami prawnymi. Jednocześnie należy podkreślić, że badania metodą TK obecnie podstawowym badaniem diagnostycznym pacjentów pourazowych przyjmowanych na SOR (również pacjentów COVID), zaś radiologia zabiegowa jest metodą leczenia chorób serca, naczyń krwionośnych oraz służy do weryfikacji ułożeń endoprotez lub ustawień kości. Ww. badania i zabiegi stanowią istotę leczenia danego pacjenta/schorzenia.

W zakresie analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi Fizycy Medyczni na podstawie umowy z Zakładem Opieki Zdrowotnej pracują na terenie szpitala/przychodni/pracowni rtg, przeglądają badania pacjentów w dawki promieniowania jonizującego, opracowują dane pod kątem fizyki dawek i sporządzają raporty z analizy dawek dla poszczególnych pacjentów oraz zakresów czasowych wynikających z przepisów prawa lub wytycznych szpitala/przychodni (Zleceniodawcy).

W przypadku gdy w wyniku obliczeń Fizyka Medycznego wystąpi sytuacja przekroczenia dawek referencyjnych Fizyk Medyczny wspólnie z lekarzem radiologiem oraz Inspektorem Ochrony Radiologicznej przeprowadza optymalizację procedur radiologicznych, która polega na zaproponowaniu innych warunków ekspozycji radiologicznej (kV, mAs, geometria badania, blendowanie) i weryfikacji tych zmian poprzez wykonanie tzw. ekspozycji testowych. Ww. czynności są wykonywane na terenie szpitala/przychodni.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że wykonywane przez Państwa usługi polegające na:

- wykonywaniu analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa w cyklach określonych przez zleceniodawcę,

- przeprowadzaniu optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez Zleceniodawcę

służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta i należy uznać za usługi opieki medycznej.

Zarówno wykonywane przez Państwa czynności tj. analizy dawek pacjentów w zestawieniu z poziomami referencyjnymi jak również przeprowadzenie optymalizacji procedur badań rentgenodiagnostycznych w przypadku przekroczeń dawek referencyjnych lub dawek określonych przez zleceniodawcę dotyczą analizy dawek oraz optymalizacji procedur, jakie należy przyjąć dla danego pacjenta w taki sposób, aby w jak najlepszym stopniu odpowiadającym warunkom zdrowia konkretnego pacjenta można było je przeprowadzić. Zatem powyższe czynności mają bezpośredni wpływ na stan zdrowia danego pacjenta przez jego diagnozę, leczenie. Poprzez dobranie odpowiednich dla danego pacjenta rodzajów wykonywanych czynności bezpośrednio wpływają one na proces leczenia m.in. w obszarach:

- rentgenodiagnostyki tomograficznej – gdzie fizyk medyczny ocenia wykonanie każdego badania pod kątem dawki, jaką otrzymał pacjent w trakcie badania i dokonuje niezbędnej analizy,

- radiologii zabiegowej, gdzie fizyk medyczny oblicza wartość dawki na skórę pacjenta poddanego zabiegowi,

- w zakresie medycyny nuklearnej fizyk medyczny uczestniczy w przygotowaniu planu leczenia oraz leczeniu chorych onkologicznie w zakresie radioterapii i brachyterapii.

Ww. działania są zatem ściśle i bezpośrednio związane z leczeniem pacjentów.

W konsekwencji zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa konieczna do ich zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku ze spełnieniem zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przesłanki podmiotowej, ww. czynności świadczone przez zatrudnionych przez Państwa Fizyków Medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Następnie należy się odnieść do świadczonych przez Państwa następujących czynności:

- opracowywania dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej.

- innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe tj.:

a) optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

b) definiowaniu kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

c) przygotowywaniu specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

d) analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1.

Państwo podali, że niezależnie od ww. czynności Fizycy Medyczni są członkami zespołów audytowych, które wykonują audyty kliniczne wewnętrzne na terenie działów radiologii podmiotów medycznych. W trakcie audytów Fizycy Medyczni przeglądają dokumentację medyczną, weryfikują zgodność pracy pracowni radiologicznej z adekwatnymi procedurami roboczymi i wzorcowymi oraz oceniają narażenie pacjentów na przekroczenia dawek. Czynności te są wykonywanie na podstawie i zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 grudnia 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu audytów klinicznych wewnętrznych oraz audytów klinicznych zewnętrznych oraz wzoru raportów z ich przeprowadzenia (Dz. U. z 2022, poz. 2683). Fizycy Medyczni sporządzają również raporty z analizy dawek zgodnie z wzorami określonymi w ww. Rozporządzeniu, które stanowią załączniki do raportów a audytów i są wysyłane do Krajowego Centrum Ochrony Radiologicznej.

Fizycy Medyczni będący Państwa pracownikami weryfikują w podmiotach medycznych parametry pracy urządzeń diagnostycznych i terapeutycznych pod kątem przestrzegania poziomów referencyjnych dawek oraz optymalizacja pracy personelu medycznego zgodnie z warunkami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 stycznia 2023 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2023, poz. 195). Rolą Fizyka Medycznego i czynności jego pracy w tym zakresie jest nadzorowanie wymagań określonych w ww. Rozporządzeniu.

Fizycy Medyczni określają i weryfikują prawidłowość parametrów pracy urządzeń do radiologii pod kątem utrzymywania zaplanowanej jakości badań (np. wartości referencyjne średnich dawek, procedury wykonywania wewnętrznych testów jakości, parametry jakości obrazów radiologicznych takich jak kontrast, rozdzielczość, zgodność pola promieniowania, liniowość pracy systemów pomiarowych).

Fizycy Medyczni określają wymagania i parametry techniczne urządzeń (części techniczne Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) zakupywanych przez szpitale/przychodnie w ramach zamówień publicznych i przetargów. Dodatkowo uczestniczą w weryfikacji ofert oraz odbiorach technicznych w zakresie weryfikacji fizycznych parametrów pracy tych urządzeń i zgodności z SIWZ.

Do innych czynności Fizyka Medycznego realizowanych przez Państwa pracowników w podmiotach medycznych należy realizowanie zadań nadzoru na ochroną radiologiczną pacjentów w sposób opisany szczegółowo w punkcie 1 i 2 oraz zgodnie z wymogami, które określa szczegółowo w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie kategorii oraz kryteriów kwalifikowania ekspozycji niezamierzonych i narażeń przypadkowych, działań, które należy podjąć w jednostce ochrony zdrowia po ich wystąpieniu, a także zakresu informacji objętych Centralnym Rejestrem Ekspozycji Niezamierzonych i Narażeń Przypadkowych (Dz. U. z 2022, poz. 2700). W tym zakresie Państwa Fizycy Medyczni określają kategorie narażenia pacjentów w zakresie rentgenodiagnostyki, fluoroskopii, radiologii zabiegowej, radioterapii i podawaniu pacjentom produktów radiofarmaceutycznych oraz sporządzają stosowne protokoły przewidziane w ww. Rozporządzeniu.”

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, należy przytoczyć przepisy, na podstawie których Państwo wykonują wymienione wyżej usługi.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 grudnia 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu audytów klinicznych wewnętrznych oraz audytów klinicznych zewnętrznych oraz wzoru raportów z ich przeprowadzenia (Dz. U. z 2022, poz. 2683)

W świetle § 2 cyt. wyżej rozporządzenia

W myśl § 3 cyt. wyżej rozporządzenia

Stosownie do § 4 cyt. wyżej rozporządzenia

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 stycznia 2023 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2023, poz. 195), zgodnie z § 1

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie kategorii oraz kryteriów kwalifikowania ekspozycji niezamierzonych i narażeń przypadkowych, działań, które należy podjąć w jednostce ochrony zdrowia po ich wystąpieniu, a także zakresu informacji objętych Centralnym Rejestrem Ekspozycji Niezamierzonych i Narażeń Przypadkowych (Dz. U. z 2022, poz. 2700)

Państwo argumentują, że wszystkie wymienione we wniosku czynności pracy Fizyka Medycznego, a zatem i wymienione wyżej są ściśle związane z usługami opieki medycznej przez fakt iż zawód Fizyka Medycznego jest to tzw. zawód medyczny nielekarski, a konieczność zatrudniania Fizyków Medycznych jest określona w umowach placówek medycznych z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto Państwo wskazują, że praca Fizyka Medycznego jest niezbędnym elementem procesu leczenia chorób nowotworowych metodą radioterapii i chemioterapii oraz leczenia skojarzonego realizowane przez podmioty medyczne.

Analiza wykonywanych przez Państwa następujących czynności realizowane przez Fizyków Medycznych:

- opracowywaniu dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych zgodnie z przepisami Ustawy o Prawie Atomowym oraz przepisami wykonawczymi do niej.

- innych czynności fizyka medycznego szczegółowo opisanych w art. 33h ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe tj.:

a) optymalizacji ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, w tym na stosowaniu i wykorzystywaniu diagnostycznych poziomów referencyjnych tam, gdzie ma to zastosowanie,

b) definiowaniu kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, o którym mowa w art. 7 ust. 2,

c) przygotowywaniu specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym,

 d) analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe, o których mowa w art. 33m ust. 1

dokonana w kontekście przywołanych przepisów oraz wyroków TSUE, prowadzi do wniosku, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla tych czynności. W istocie polegają one na wydaniu analiz i opinii związanych np. z opracowywaniem dokumentów (załączników) do raportów z audytów klinicznych wewnętrznych, optymalizacją ochrony radiologicznej pacjentów i innych osób poddawanych ekspozycjom medycznym, definiowaniem kryteriów jakości urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych na potrzeby programu zapewnienia jakości, przygotowywaniem specyfikacji technicznych urządzeń radiologicznych i urządzeń pomocniczych oraz wyborze urządzeń wymaganych do prowadzenia pomiarów w zakresie ochrony przed promieniowaniem jonizującym, analizie zdarzeń obejmujących lub potencjalnie obejmujących ekspozycje niezamierzone lub narażenia przypadkowe.

Są to niewątpliwie niezbędne czynności wymagane i ściśle obwarowane przepisami prawa. Głównym celem tych usług nie jest jednak ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia pacjenta. Zatem ww. wskazane we wniosku czynności, mimo że świadczone przez Fizyka Medycznego, to jednak nie wpisują się w pojęcie „opieki medyczna” i „działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”. Jak już wyjaśniono, pojęcia te należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ wynikają one z przepisów, które mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Ww. usługi, nie mają bezpośredniego związku z czynnością główną, której przyświeca cel terapeutyczny świadczoną na rzecz konkretnego pacjenta w toku jego leczenia czy diagnozy.

W konsekwencji, czynności te, mimo że wykonywane przez Fizyków Medycznych, to jednak ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie tych czynności jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy. Ponadto wymienione przez Państwa interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).