Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1129.2022.2.MG

Określenie przychodu z dzierżawy nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia przychodu z dzierżawy nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem (data wpływu 19 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

1. Jako osoba fizyczna zamierza Pani w 2023 r. zawrzeć z podmiotem posiadającym osobowość prawną (zwanym dalej „Dzierżawcą”) umowę dzierżawy nieruchomości, których jest Pani wyłącznym właścicielem (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Przychody uzyskane z dzierżawy nieruchomości będzie rozliczała Pani w ramach najmu prywatnego. Na przedmiotowej Nieruchomości posadowiony jest budynek oraz obiekty, urządzenia i instalacje należące do infrastruktury stacji narciarskiej wykorzystywane w prowadzonej przez podmioty trzecie działalności, którym udostępnia Pani na ten cel Nieruchomość. Planowana umowa ma na celu pozyskanie przez Dzierżawcę tytułu prawnego do Nieruchomości umożliwiającego realizację a następnie eksploatację przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie nowej infrastruktury, rewitalizacji terenów i stworzenie nowoczesnego obiektu (zwane dalej również„ Przedsięwzięciem”). Po zawarciu umowy dzierżawy Nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby Przedsięwzięcia, jak i przez Panią jako Wydzierżawiającą, która będzie udostępniała ją na potrzeby podmiotów trzecich.

2. W celu realizacji Przedsięwzięcia umowa dzierżawy Nieruchomości ma zostać zawarta na czas określony - 30 lat, m.in. na następujących warunkach:

1) Dzierżawca dokona rozbiórki istniejących na Nieruchomości budynku, obiektów, urządzeń i instalacji stacji narciarskiej wykorzystywanych dotychczas.

2) Dzierżawca wybuduje nowy budynek, który będzie częściowo wykorzystywany przez Dzierżawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Dzierżawca wybuduje również nowe obiekty, urządzenia i instalacje służące do kontynuacji działalności na Nieruchomości, które powstaną w miejsce dotychczasowych, rozebranych w związku z potrzebami Przedsięwzięcia Dzierżawcy;

3) Dzierżawca udostępni część nowo wybudowanej infrastruktury na Nieruchomości, w tym część budynku, Wydzierżawiającej (Pani), aby mogła ona je udostępnić do korzystania podmiotom prowadzącym aktualnie działalność na cele kontynuowania dotychczasowej działalności;

4) Dzierżawca zrekompensuje wszelkie koszty i straty, które ww. podmioty poniosą na skutek realizacji przez niego zamierzonego Przedsięwzięcia;

5) po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości przejdą na Wydzierżawiającego (Panią), bez dodatkowych płatności.

3. Czynsz dzierżawny będzie ustalony z uwzględnieniem ww. postanowień w szczególności tego, że:

- Dzierżawca wybuduje na Nieruchomości nowy budynek i infrastrukturę towarzyszącą w miejsce dotychczasowych,

- przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy Wydzierżawiająca (Pani) będzie mogła korzystać z części budynku i infrastruktury narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę na Nieruchomości,

- po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości zostaną przekazane Wydzierżawiającej (Pani) bez dodatkowego wynagrodzenia. Strony odpowiednio obniżą stawkę czynszu dzierżawnego w porównaniu do poziomu rynkowego, ustalonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Innymi słowy, w czynsz dzierżawny zostało wkalkulowane uprawnienie Dzierżawcy do zabudowy Nieruchomości, uprawnienie Wydzierżawiającego (Pani) do korzystania z części budynku i infrastruktury stacji narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę, oraz to, że po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę pozostaną na Nieruchomości, bez dodatkowej płatności z Pani strony.

Pytanie

Czy po Pani stronie powstanie przychód do opodatkowania w związku z:

1) wybudowaniem przez Dzierżawcę na Nieruchomości nowego budynku i infrastruktury towarzyszącej w miejsce dotychczasowych,

2) możliwością korzystania przez Panią, w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, z części budynku i infrastruktury wybudowanej na Nieruchomości przez Dzierżawcę,

3) pozostawieniem na Nieruchomości, po zakończeniu umowy dzierżawy, nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowej płatności z Pani strony, jeśli czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem ww. ustaleń, tj. odpowiednio obniżony w stosunku do poziomu rynkowego?

Pani stanowisko w sprawie

Stoi Pani na stanowisku, że w związku z umową dzierżawy nieruchomości będzie osiągać przychody wyłącznie z czynszu dzierżawnego. Po Pani stronie nie powstanie natomiast dodatkowy przychód do opodatkowania z tego tytułu, że:

1) Dzierżawca zabuduje Nieruchomość zgodnie z ustaleniami przyjętymi w umowie dzierżawy – na potrzeby realizacji (własnego) przedsięwzięcia,

2) Będzie Pani uprawniona do korzystania z części budynku i infrastruktury wybudowanych na nieruchomości przez Dzierżawcę w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy w celu umożliwienia kontynuowania działalności podmiotom prowadzącym taką działalności w dotychczasowym zakresie,

3) po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na nieruchomości pozostaną na niej, bez obowiązku zapłaty za nie przez Wydzierżawiającą dodatkowego wynagrodzenia. Z uwzględnieniem tych ustaleń i określonego w umowie zakresu prawa Dzierżawcy do dysponowania nieruchomości zostanie skalkulowany czynsz dzierżawny, tj. zostanie on odpowiednio obniżony w stosunku do poziomu rynkowego.

Uzasadnienie 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t. j. z dnia 24 czerwca 2021 r.; zwanej dalej „u.p.d.o.f.”), „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

2. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

2.1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie otrzyma Pani od Dzierżawcy żadnego świadczenia rzeczowego. Przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy będzie Pani bowiem właścicielem Nieruchomości oraz budynków i urządzeń trwale z nią związanych. Wynika to z podstawowych zasad prawa cywilnego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, „z zastrzeżeniem wyjątków w przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.” Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.” Powyższe przepisy konstytuują tzw. zasadę superficies solo cedit, w myśl której wszystko, co się znajduje na gruncie i jest z nim trwale związane stanowi własność właściciela gruntu. Nie budzi przy tym wątpliwości, że budynki i inne urządzenia stają się częścią składową gruntu praktycznie już z chwilą rozpoczęcia budowy. Ma to miejsce niezależnie od źródła, z którego pochodzą środki użyte na ich budowę (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1986 r. sygn. akt III CZP 26/86, 1987/4–5, poz. 73,). Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że jako właściciel Nieruchomości nie otrzyma od Dzierżawcy żadnego świadczenia rzeczowego. Zgodnie z przedstawionymi powyżej regułami prawa cywilnego, będzie on bowiem właścicielem zarówno gruntu, jak i posadowionych na nim budynku, urządzeń i instalacji, przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy i również po zakończeniu okresu jej obowiązywania. Wniosek ten pozostaje aktualny niezależnie od tego, z jakiego źródła zostanie sfinansowana zabudowa nieruchomości.

2.2. Nie otrzyma Pani od Dzierżawcy również żadnego prawa. Jako właściciel Nieruchomości może Pani z wyłączeniem osób trzecich korzystać z nieruchomości, pobierać z niej pożytki i rozporządzać nieruchomością. Wprawdzie poprzez zawarcie umowy dzierżawy przekazuje Pani Dzierżawcy prawo do korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków w czasie obowiązywania umowy dzierżawy. Jednak to strony w umowie dzierżawy określają – na zasadzie swobody umów – jaki będzie zakres prawa Dzierżawcy, w szczególności, w jakim zakresie będzie on uprawniony do korzystania z dzierżawionej nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym to Pani przekaże Dzierżawcy zatem prawo do korzystania z Nieruchomości, w zakresie ustalonym pomiędzy stronami, a nie na odwrót.

2.3. Reasumując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku jako Wydzierżawiająca nie otrzymam Pani od Dzierżawcy żadnego świadczenia w naturze.

3. Powstaje pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do otrzymania przez Panią jako Wydzierżawiającą od Dzierżawcy „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.1. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumie się szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. (zob. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015, art. 11, komentarz do art. 11, punkty 9 oraz 11).

Zakresem innych nieodpłatnych świadczeń"- w najszerszym ujęciu – objęte są zatem wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014 s. 119, Nb18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003 poz. 47) oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSA i WSA nr 12/2006 poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69).

3.2. Jak wynika z powyższego, pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto, choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie powinno mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1672/09).

3.3. Świadczenie ma zatem charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz także np. osobistą. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 11.)

3.4. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, strony obniżą czynsz dzierżawny w porównaniu do poziomu rynkowego właśnie z uwagi na określone w umowie dzierżawy ustalenia w zakresie: 1) prawa Dzierżawcy do zabudowania Nieruchomości w celu realizacji Przedsięwzięcia, 2) prawa Wydzierżawiającej do korzystania w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy z części budynku i infrastruktury posadowionych na Nieruchomości, których budowa zostanie zrealizowana przez Dzierżawcę, 3) zatrzymania nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na Nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy, bez dodatkowego wynagrodzenia. W zamian za ww. uprawnienia Wydzierżawiającej – Pani (do korzystania z części budynku oraz do zatrzymania nakładów) przyzna Pani Dzierżawcy swoisty rabat w zakresie czynszu dzierżawnego. Dzierżawca otrzyma zatem od Pani świadczenie o wymiernej ekonomicznie wartości, odpowiadającej rabatowi w zakresie czynszu dzierżawnego. W konsekwencji nie dojdzie do otrzymania przez Panią „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.p.f.

4. Aby można było mówić o powstaniu przychodu, po stronie podatnika musi dojść do uzyskania przez niego korzyści majątkowej, czyli przysporzenia majątkowego. W niektórych przypadkach jednak nawet uzyskanie pewnego rodzaju przyrostu majątku nie generuje powstania podatkowego przychodu (dochodu).

Jak podkreśla się w doktrynie, „pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że w podmiocie wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, należy pamiętać, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych nie będzie on uznany za dochód podatkowy.” (Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V., LEX, 2015; komentarz do art. 1, teza nr 8).

4.1. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt: I SA/Sz 968/21: Pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można

postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów.

Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji. (…)”Korzyść majątkowa może zatem wystąpić w dwóch postaciach:

1) jako zwiększenie aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo

2) jako zmniejszenie pasywów, co jest związane z zaoszczędzeniem wydatków w następstwie otrzymania świadczenia rzeczowego lub usługi.

4.2. W analizowanym zdarzeniu przyszłym do przysporzenia majątkowego po Pani stronie dojdzie wyłącznie na skutek otrzymywania przez nią czynszu dzierżawnego. Ani wybudowanie przez Dzierżawcę nowego budynku wraz z infrastrukturą na Nieruchomości – w miejsce dotychczasowych, ani korzystanie z części budynku i infrastruktury przez Wnioskodawcę, ani pozostawienie na Nieruchomości nakładów po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy, nie będzie skutkować zwiększeniem aktywów, ani zmniejszeniem pasywów po Pani stronie. Zabudowa Nieruchomości przez Dzierżawcę jest elementem wpisanym w realizację Przedsięwzięcia, z którego Dzierżawca spodziewa się czerpać znaczne zyski. Bez wydzierżawienia Nieruchomości byłoby to niemożliwe. Samo wybudowanie przez Dzierżawcę nowego budynku i innych obiektów w miejsce istniejącego budynku i obiektów nie będzie się wiązać dla właściciela Nieruchomości z żadnym przysporzeniem. Choć z punktu widzenia prawa rzeczowego nowo wybudowane obiekty staną się własnością właściciela gruntu, to z uwagi na powstały stosunek zobowiązaniowy (zawartą umowę dzierżawy) nie będzie on mógł z nich korzystać – w zakresie, w jakim do korzystania będzie uprawniony Dzierżawca. Ponadto, prawo Dzierżawcy do zabudowy Nieruchomości jest ściśle związane z przyznanym mu uprawnieniem do wyburzenia/likwidacji istniejących na Nieruchomości budynku i innych obiektów infrastruktury. Wyburzenie budynku i likwidacja obiektów istniejących na Nieruchomości będzie skutkować niewątpliwie uszczerbkiem w Pani majątku, jednak wybudowanie w ich miejsce nowego budynku i obiektów będzie w istocie wyrównaniem (rekompensatą) tego uszczerbku. Nadwyżka wartości nowych obiektów nad wartością wyburzonych/zlikwidowanych zostanie w istocie skonsumowana przez Dzierżawcę, który przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy będzie wykorzystywał je na potrzeby własnej działalności, osiągając z tego tytułu wymierne zyski. Nie zmienia powyższego wniosku to, że będzie Pani uprawniona do korzystania z części budynku i infrastruktury wybudowanej przez Dzierżawcę, a także do zatrzymania nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy. Zostanie to bowiem zrekompensowane Dzierżawcy (finansującemu nakłady) poprzez odpowiednie obniżenie czynszu dzierżawnego w porównaniu do poziomu rynkowego, przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy.

Gdyby strony nie przewidziały w umowie ww. uprawnień właściciela Nieruchomości, otrzymywałby on wyższy czynsz, z którego część musiałby przeznaczać następnie na zapłatę Dzierżawcy za korzystanie z wybudowanej przez niego części infrastruktury, a po zakończeniu umowy, za otrzymane nakłady. Ta sytuacja byłaby ekwiwalentna pod względem ekonomicznym z tą, która wynika z opisanych wyżej ustaleń. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do powstania po Pani stronie przysporzenia majątkowego z tego tytułu, że:

a) Dzierżawca wybuduje budynek i obiekty infrastruktury w miejsce istniejących,

b) Wydzierżawiająca (Pani) będzie uprawniona do korzystania z części budynku i infrastruktury wybudowanych przez Dzierżawcę,

c) po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę pozostaną na Nieruchomości, w zamian za obniżony czynsz.

4.3. Reasumując, w związku z zawarciem i realizacją umowy dzierżawy będzie Pani uzyskiwać przychody wyłącznie z czynszu dzierżawnego. Wybudowanie przez Dzierżawcę na Nieruchomości nowego budynku i infrastruktury niezbędnej do realizacji przez Dzierżawcę Przedsięwzięcia – w miejsce dotychczasowego budynku i obiektów, umożliwienie Pani korzystania z części tego budynku i infrastruktury w trakcie obowiązywania umowy, a finalnie pozostawienie na Nieruchomości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowego wynagrodzenia, nie będą skutkowały powstaniem po Pani stronie dodatkowego przychodu, ponad przychody uzyskiwane z czynszu dzierżawnego.

Opisane zdarzenia – z wyłączeniem otrzymywania czynszu dzierżawnego – będą zatem dla Pani neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość).

Z kolei na podstawie art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 353 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie zaś do art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na ww. gruncie go wybudował, budynek taki – w przypadku wybudowania przez niego - staje się własnością właściciela gruntu. Natomiast dzierżawca jest jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem w myśl ww. regulacji są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie wyżej powołanego art. 11 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednak, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

Podstawą generowania przychodów z tytułu dzierżawy jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego może być oznaczony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony i uregulowany stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że jako osoba fizyczna zamierza Pani w 2023 r. zawrzeć z podmiotem posiadającym osobowość prawną (Dzierżawcą) umowę dzierżawy nieruchomości których jest Pani wyłącznym właścicielem. Przychody uzyskane z dzierżawy nieruchomości będzie rozliczała Pani w ramach najmu prywatnego. Na przedmiotowej Nieruchomości posadowiony jest budynek oraz obiekty, urządzenia i instalacje należące do infrastruktury stacji narciarskiej wykorzystywane w prowadzonej przez podmioty trzecie działalności, którym udostępnia Pani na ten cel Nieruchomość. Planowana umowa ma na celu pozyskanie przez Dzierżawcę tytułu prawnego do Nieruchomości umożliwiającego realizację a następnie eksploatację przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie nowej infrastruktury, rewitalizacji terenów i stworzenie nowoczesnego obiektu. Po zawarciu umowy dzierżawy Nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby Przedsięwzięcia, jak i przez Panią jako Wydzierżawiającą, która będzie udostępniała ją na potrzeby podmiotów trzecich.

W celu realizacji Przedsięwzięcia umowa dzierżawy Nieruchomości ma zostać zawarta na czas określony - 30 lat.

Czynsz dzierżawny będzie ustalony z uwzględnieniem postanowień:

‒Dzierżawca wybuduje na Nieruchomości nowy budynek i infrastrukturę towarzyszącą w miejsce dotychczasowych,

‒przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy Wydzierżawiająca (Pani) będzie mogła korzystać z części budynku i infrastruktury narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę na Nieruchomości,

‒po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości zostaną przekazane Wydzierżawiającej (Pani) bez dodatkowego wynagrodzenia. Strony odpowiednio obniżą stawkę czynszu dzierżawnego w porównaniu do poziomu rynkowego, ustalonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Innymi słowy, w czynsz dzierżawny zostało wkalkulowane uprawnienie Dzierżawcy do zabudowy Nieruchomości, uprawnienie Wydzierżawiającego (Pani) do korzystania z części budynku i infrastruktury stacji narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę, oraz to, że po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę pozostaną na Nieruchomości, bez dodatkowej płatności z Pani strony.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota odpowiadająca zmniejszeniu czynszu za wywiązanie się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie, stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe. Zatem całość określonej w umowie dzierżawy kwoty, stanowi Pani przychód jako wydzierżawiającej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo zawartego z Dzierżawcą porozumienia do umowy dzierżawy. Pani przychodem jest zarówno faktycznie otrzymana kwota czynszu, jak i wartość wywiązania się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie (wybudowanie nowego budynku i infrastruktury, umożliwienie Pani korzystania z części tego budynku i infrastruktury oraz pozostawienie na nieruchomości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowego wynagrodzenia). Nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym będzie Pani osiągać przychody wyłącznie z czynszu dzierżawnego określonego w umowie. Pani przychodem jest zarówno faktycznie otrzymana kwota czynszu, jak i wartość wykonania przez Dzierżawcę ustaleń zawartych w umowie. Bezspornym jest, iż na podstawie tej umowy zawartej z Dzierżawcą otrzymała Pani od drugiej strony zamiast czynszu świadczenie w naturze w postaci wywiązania się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie, których wartość nie musiała Pani zwracać. Wartość wykonania tych ustaleń przez Dzierżawcę jest zatem rodzajem odpłatności za możliwość korzystania z nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).