Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.15.2023.1.MZA

Ustalenie, czy: - począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych) do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit); - na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    czy począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w  taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych) do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o  5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit);

-    czy na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w  poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Aktualnie trwający rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się 1 stycznia 2022 r. i zakończy 31 grudnia 2022  r.

W latach podatkowych trwających od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (do 31 grudnia 2019 r. w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) koszty zakupu usług i praw, które podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Koszty Limitowane”).

W każdym z w/w lat podatkowych jako koszt uzyskania przychodów ujmowana była przypadająca na dany rok podatkowy kwota Kosztów Limitowanych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT do wysokości przysługującego Wnioskodawcy limitu (w uproszczeniu do wysokości 3 mln zł + 5% EBITDA).

Z uwagi na fakt, iż wartość Kosztów Limitowanych corocznie przewyższała limit wynikający z przepisu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca wyłączał wartość takiej nadwyżki z kosztów uzyskania przychodów danego roku zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. W wyniku tego działania u Wnioskodawcy występuje kwota kosztów do tej pory nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Koszty Ponad Limit”). Kwota Kosztów Ponad Limit nie była do tej pory rozliczana przez Spółkę na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W obecnie trwającym roku podatkowym Wnioskodawcy (tj. od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca nadal ponosi koszty zakupu usług i praw, które mieściłyby się w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

Zarówno Koszty Ponad Limit, jak i ponoszone na bieżąco koszty zakupu usług od podmiotów powiązanych stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

1.  Czy począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych) do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)?

2.  Czy na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych) do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa Nowelizująca”) do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy byli zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

_­- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wyłączenie dotyczyło kosztów poniesionych „bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11”.

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, cyt.: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Powyższy przepis przewiduje więc uprawnienie dla podatników do ujęcia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., o ile łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1)  podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

2)  przed końcem roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r., podatnik nabył prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Powyższe zakłada jednocześnie, że odliczenie kosztów odbywać ma się w zakresie i na zasadach wskazanych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca spełnia oba warunki wskazane w przepisie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, ponieważ:

1)Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

2)w latach 2018-2021, działając na podstawie przepisu art. 15e ustawy o CIT (uchylonego z dniem 1 stycznia 2022 r.), Wnioskodawca:

-    jako koszt uzyskania przychodów ujmował część Kosztów Limitowanych przypadających na dany rok podatkowy w wysokości przysługującego Spółce limitu wynikającego z obowiązującego wówczas art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (do wysokości 3 mln zł + 5% EBITDA),

-    wyłączał z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego pozostałą część Kosztów Limitowanych (Koszty Ponad Limit).

W konsekwencji powyższego, przed końcem roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca nabył prawo do zaliczenia Kosztów Ponad Limit do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Ustawa Nowelizująca nie zawiera informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, według którego podatnicy mogliby odliczać koszty przekraczające limit wskazany w przepisach ustawy o CIT, poniesione w latach podatkowych, w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT (Koszty Ponad Limit).

Niemniej, powyższe nie oznacza, że całość Kosztów Ponad Limit może zostać przez Wnioskodawcę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na określone w art. 15e ustawy o CIT limity. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie [tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT]”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że limit określony w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nadal obowiązuje. Nie oznacza to jednak, że limit ten ma być „wypełniany” ponoszonymi po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT kosztami świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis ten nie został uchylony.

W związku z powyższym prawidłowa metoda według której Wnioskodawca ma prawo do potrącania od przychodów na zasadzie „praw nabytych” Kosztów Ponad Limit poniesionych w poprzednich latach podatkowych jest następująca:

-    Ustalenie dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. „Hipotetycznego Limitu”:

-    Limit ten Wnioskodawca ustala jako kwotę 3 mln zł, powiększoną o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: „Hipotetyczny Limit”);

-    na potrzeby ustalenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę ww. wartości obowiązujące w roku odliczenia (tj. pierwszym rokiem odliczenia w przypadku Wnioskodawcy będzie rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2022 r, do 31 grudnia 2022 r.).

-    Ustalenie wartości „Kosztów Limitowanych”, które są oceniane z perspektywy przekroczenia Hipotetycznego Limitu:

-    Wnioskodawca nie bierze pod uwagę jako „Kosztów Limitowanych” kosztów, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., a które są ponoszone przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2022 r., tj. Wnioskodawca nie zalicza do „Kosztów Limitowanych” bieżących, ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów z tytułu zakupu usług i świadczeń, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony;

-    na potrzeby oceny przekroczenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę tylko Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych.

-    Ustalenie czy „Koszty Limitowane” tj. Koszty Ponad Limit przekraczają/nie przekraczają Hipotetycznego Limitu:

-    Wnioskodawca porównuje wartość Kosztów Ponad Limit z wartością Hipotetycznego Limitu i:

-  jeżeli Koszty Ponad Limit nie przekraczają Hipotetycznego Limitu - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit w całości w danym roku podatkowym,

-  jeżeli Koszty Ponad Limit przekraczają Hipotetyczny Limit - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit do wysokości Hipotetycznego Limitu.

-    Granicznym rokiem podatkowym odliczenia będzie piąty rok podatkowy następujący po roku, w jakim powstały Koszty Ponad Limit.

-    Ponoszone od 1 stycznia 2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Wnioskodawca rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości (przy założeniu że spełniają one wszystkie inne wymogi dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów).

W wyżej wskazanej kalkulacji Hipotetyczny Limit jest „wypełniany” wyłącznie kosztami z lat poprzednich, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w tych latach z uwagi na przekroczenie limitów z obowiązującego wówczas przepisu art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie Hipotetyczny Limit nie jest „wypełniany” kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w roku podatkowym 1 stycznia 2022 r. – 31 grudnia 2022 r., które podlegałyby limitowaniu, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na potrzeby ustalania tzw. „podatkowej EBITDA” bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się pod uwagę bieżących, w przypadku Wnioskodawcy ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego (w przypadku Wnioskodawcy począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie występują już tzw. koszty limitowane).

Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. został od 1  stycznia 2022 r. włączony do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym. W art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania tzw. podatkiem minimalnym jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ustawy o CIT. W tym kontekście należy wskazać, że zamysłem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. podatku minimalnym było przeniesienie regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego mechanizmu (mającego na celu obliczenie tzw. podatku minimalnego). Przyjęcie więc odmiennego stanowiska niż zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że koszty bieżących usług niematerialnych (tj. ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r.) należałoby uwzględniać jednocześnie:

1)w wyliczeniu limitu odliczenia dla Kosztów Ponad Limit nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (Hipotetyczny Limit) oraz

2)w kalkulacji podatku minimalnego

- co powodowałoby, że usługi niematerialne ponoszone od 1 stycznia 2022 r. byłyby w praktyce objęte jednocześnie dwoma restrykcyjnymi regulacjami. Taka sytuacja stałaby natomiast w oczywistej sprzeczności z istotą wprowadzanej zmiany, gdzie stare przepisy zawarte w art. 15e ustawy o CIT miały być zastąpione przez nowe rozwiązanie w postaci tzw. podatku minimalnego. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym, cyt.: „Przewiduje się: I. rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych, II. wprowadzenie alternatywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (minimalny podatek dochodowy). (...) Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca).”

Zaprezentowana powyżej przez Wnioskodawcę metodologia w zakresie sposobu zaliczania przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2022 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty Kosztów Ponad Limit nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych może być zobrazowana w poniższym przykładzie:

-    Na potrzeby przykładu przyjęto, że Wnioskodawca ponosił w kolejnych latach podatkowych (tj. począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2018 r. do roku podatkowego, który zakończył się 31 grudnia 2021 r.) Koszty Limitowane każdorazowo w wysokości 10 mln zł.

-    W każdym z kolejnych lat podatkowych podatkowa EBITDA (wyliczona zgodnie ze wzorem wskazanym w obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) wynosiła każdorazowo 70 mln zł.

-    Wyliczony przez Wnioskodawcę dla każdego roku podatkowego limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) wyniósł 6,5 mln zł (tj. kwota „wolna” 3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA).

-    Wnioskodawca w każdym z lat podatkowych zaliczał zatem do kosztów podatkowych kwotę 6,5 mln zł Kosztów Limitowanych. Natomiast kwota 3,5 mln zł, w związku z przekroczeniem limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, każdorazowo podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

-    Łączna kwota Kosztów Ponad Limit nierozliczona przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów (w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) wyniosła 14 mln zł.

-    Począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca również ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług i należności, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał. Przy czym, koszty te nie będą miały znaczenia dla kalkulacji kwoty Kosztów Limitowanych podlegających „Hipotetycznemu Limitowi” obliczonemu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Limit ten będzie miał zastosowanie tylko do Kosztów Ponad Limit.

-    Przy założeniu zatem, że EBITDA podatkowa Wnioskodawcy w kolejnych latach podatkowych (tj. począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2022 r.) również wyniesie 70 mln zł, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia, niezaliczonych w poprzednich latach podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, Kosztów Ponad Limit w następujący sposób:

-  w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. w kwocie 6,5 mln zł,

-  w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 6,5 mln zł,

-  w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. w kwocie 1 mln zł.

Prawidłowość wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w:

-interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że: „Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu.”

-interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

„W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu.”

-interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

-interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy CIT powinien być kalkulowany na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego.

Limit powinien być kalkulowany w następujący sposób: 3 mln złotych plus 5% nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego.

Należy wskazać, że ten limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 w 2022 roku to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu określonego powyżej. Takie wydatki będą miały tylko znaczenia dla tzw. podatku minimalnego w rozumieniu art. 24ca ustawy CIT w obecnym brzmieniu.

(...)

Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.”

-interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„(...) przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.”

-interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB:

Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

„W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, gdyż bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2022 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji).

Tym samym Spółka ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od 2022 r.”

-interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

„(...) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.