Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.864.2022.2.DJ

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakup serwerów obliczeniowych i kosztów prądu użytego do zasilania tych maszyn.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zwraca się Pan z prośbą o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania". Konkretnie chodzi Panu o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu serwerów obliczeniowych oraz kosztów prądu użytego do ich działania.

Poniżej zwięzły opis zagadnienia.

W roku złożenia niniejszego wniosku nabył Pan kilka serwerów obliczeniowych służących do kopania kryptowalut metodą "proof of work". Serwery te zostały włączone poprzez internet do sieci kryptowalut użyczając tym sieciom swoich mocy obliczeniowych. W zamian za pracę wykonywaną przez te maszyny sieci kryptowalut wpłacają na Pana konto kryptowalutowe (tzw. portfel) pewną ilość kryptowalut korespondujących z wykonywaną przez maszyny pracą. Przychód: Uzyskiwane w wyniku tych czynności kryptowaluty stanowią Pana przychód, który zgodnie z przepisami zostanie poddany opodatkowaniu w momencie zamiany na waluty tradycyjne (FIAT) lub w momencie użycia ich do zakupu towarów.

Koszty uzyskania przychodu: Koszty poniesione przez Pana w celu pozyskania kryptowalut metodą "kopania" to zakup serwerów obliczeniowych a także koszty prądu użytego do zasilania tych maszyn.

Nadmienia Pan także, że w powyższej kwestii zapadł wyrok WSA w Łodzi. Poniżej streszczenie orzeczenia: wyrok WSA z 21 lipca 2020 r., I SA/Łd 285/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku, że wykopanie waluty wirtualnej metodą „Proof of Work” może być uznane za jej nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 14 i w związku z tym koszty energii elektrycznej i nabycia sprzętu mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Jako błędne ocenił stanowisko organu interpretującego, że wydatki te stanowią koszty pośrednie, a także w ramach wykonania wyroku zobowiązał organ do wydania interpretacji stwierdzającej, że przedmiotowe wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki „bezpośrednio poniesione” na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

W pismach, stanowiących uzupełnienia wniosku udzielił Pan w następujący sposób odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1)

w odniesieniu do rozliczenia za który konkretnie rok podatkowy chciałby Pan uzyskać interpretację (tj. czy przedmiotem wniosku – co może wynikać z jego treści - jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu serwerów obliczeniowych oraz kosztów prądu zużytego do zasilania tych maszyn w rozliczeniu za 2022 rok);

Maszyny nabył Pan w 2022 roku. Na tą chwilę koszty zakupu serwerów przekroczą Pana przychody związane z kryptowalutami, dlatego ww. koszty chciałby Pan uwzględnić w rozliczeniu za rok 2022 a następnie za 2023. Istnieje także możliwość dalszego nabywania przez Pana serwerów obliczeniowych w przyszłości, co za tym idzie rozliczania tego rodzaju kosztów w przyszłych latach.

2)

czy w okresie, obejmującym przedmiotowy wniosek miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych [tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)] w Polsce, czy w innym kraju (jakim?);

Tak, Pana miejsce zamieszkania (od urodzenia) to Polska, obecnie (...).

3)

czy czynności, o których mowa we wniosku dokonywał Pan w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; czy jest to działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.), zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

Nie, czynności tych nie wykonuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4)

czy wskazana we wniosku kryptowaluta stanowi walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu;

Tak, jest to waluta wirtualna w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

5)

jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wniosku, że: Serwery (...) zostały włączone poprzez internet do sieci kryptowalut użyczając tym sieciom swoich mocy obliczeniowych. W zamian za pracę wykonywaną przez te maszyny sieci kryptowalut wpłacają na Pana konto kryptowalutowe (tzw. portfel) pewną ilość kryptowalut korespondujących z wykonywaną przez maszyny pracą - (prosimy o szczegółowe i jednoznaczne wyjaśnienie ww. kwestii i wskazanie, której sytuacji z nich dotyczy Pana zapytanie) czy oznacza to, że:

·Pan pozyskuje kryptowaluty na zasadzie ‘’kopania’’ (pozyskiwania) metodą ‘’proof of work’’ w sposób ‘’pierwotny’’ wskutek wykonywania obliczeń za pomocą serwerów obliczeniowych na własny rachunek,

Tak, dokładnie tak jak opisane powyżej. Pozyskuje Pan kryptowaluty na zasadzie "kopania” (pozyskiwania) metodą ‘’proof of work” w sposób ‘’pierwotny” wskutek wykonywania obliczeń za pomocą serwerów obliczeniowych na własny rachunek.

·dokonuje Pan czynności polegających na tzw. ‘’kopaniu’’ (pozyskiwaniu) kryptowalut metodą ‘’proof of work’’ przy użyciu serwerów obliczeniowych na rzecz innych podmiotów a skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej od innych podmiotów (jakich?), a jeśli tak to na podstawie jakiej umowy/czynności prawnej (prosimy o wskazanie jej nazwy) to nastąpiło;

Nie dokonuje Pan jak powyżej.

·czy też ww. sformułowanie należy rozumieć w inny sposób (jaki ?) i na podstawie jakiej umowy/czynności prawnej (prosimy o wskazanie jej nazwy) pozyskał Pan ww. kryptowaluty;

Nie dotyczy.

6)

jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem Pana zapytania jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu serwerów obliczeniowych oraz kosztów prądu zużytego do obsługi tych maszyn w związku ze zbyciem kryptowalut - prosimy wskazać sposób zbycia ich przez Pana, np. zamiana na waluty tradycyjne (FIAT), przeznaczenie na zakup towarów, czy w związku z innymi czynnościami (jakimi ?);

Tak, chodzi Panu o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu serwerów obliczeniowych oraz kosztów prądu zużytego do obsługi tych maszyn w związku ze zbyciem kryptowalut: zamianą na waluty tradycyjne (FIAT) i/lub przeznaczeniem na zakup towarów.

7)

czy istnieje, a jeśli tak to na czym polega (prosimy szczegółowo i jednoznacznie wyjaśnić) bezpośredni związek poniesionych przez Pana wydatków na zakup serwerów obliczeniowych a także poniesionych przez Pana kosztów prądu użytego do zasilania tych maszyn z pozyskaniem przez Pana waluty wirtualnej;

Serwery obliczeniowe zużywają prąd w celu ‘’wykopania” (pozyskiwania) metodą ‘’proof of work” w sposób ‘’pierwotny” waluty wirtualnej. Reasumując, aby móc pozyskiwać metodą ‘’proof of work” w sposób ‘’pierwotny” waluty wirtualne należy ponieść koszty na zakup serwera obliczeniowego a następnie zasilić ten serwer prądem. Są to koszty bezpośrednie niezbędne do poniesienia, aby móc pozyskiwać waluty wirtualne metodą ‘’proof of work”.

8)

czy posiada Pan dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na zakup (będących przedmiotem Pana zapytania) serwerów obliczeniowych a także poniesionych przez Pana kosztów prądu użytego do zasilania tych maszyn;

Posiada Pan umowy sprzedaży na zakup serwerów obliczeniowych. Nie posiada Pan dokumentów dokumentujących wydatki na prąd. W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji w zakresie zaliczania omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, planuje Pan dokumentować wydatki poniesione na prąd.

Pytanie

Czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakup serwerów obliczeniowych, a także koszty prądu użytego do zasilania tych maszyn?

Pana stanowisko w sprawie

Powołując się na wyrok WSA z 21 lipca 2020 r., I SA/Łd 285/20 uważa Pan, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakup serwerów obliczeniowych, a także koszty prądu użytego do zasilania tych maszyn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Rozważania w zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia „waluta wirtualna”, które zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.):

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38d ww. ustawy:

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

·bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

·inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonych przychodów. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są natomiast wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Są to koszty poniesione w związku z ogólnymi potrzebami procesu wytwórczego. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodów z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) między kosztem podatkowym a efektywnie osiągniętymi lub tylko zamierzonymi przychodami. Stąd też ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Wyjaśniamy też, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, poniesione w danym roku podatkowym oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Dotyczy to wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Wszystkie opisane tu koszty, jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzamy, że będą to – oprócz ceny zakupu – również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty zużycia prądu czy też zakupu sprzętu do „kopania” kryptowalut. Każdy z tych wydatków jest związany z przedsięwzięciem, którym jest wykopanie waluty wirtualnej i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez Pana przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu takie wydatki służą.

Ponadto zwracamy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem Pana zapytania – jak wynika z uzupełnień wniosku - nie nabywa Pan waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez Pana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie (przykładowo: w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości).

W związku ze zbyciem kryptowalut: zamianą na waluty tradycyjne (FIAT) i/lub przeznaczeniem na zakup towarów chciałby Pan w rozliczeniu za 2022 rok oraz w kolejnych latach zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zakupu serwerów obliczeniowych oraz koszty prądu zużytego do obsługi tych maszyn.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzamy, że w przypadku uzyskiwania przez Pana przychodów ze zbycia waluty wirtualnej (zamianą na waluty tradycyjne (FIAT) i/lub przeznaczeniem na zakup towarów), wydatków poniesionych przez Pana na zakup serwerów obliczeniowych służących do kopania kryptowalut metodą „proof of work” oraz kosztów prądu zużywanego do zasilania tych maszyn w tym celu nie może Pan uznać w rozliczeniu za 2022 rok i nie będzie Pan mógł uznać w rozliczeniu za lata następne za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak to zostało wskazane powyżej – wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).