Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.130.2022.1.IN

Wydatki wynikające z otrzymanych not obciążeniowych za anulowanie zlecenia transportu, uszkodzenia palet, przestój (opóźnienie) rozładunku, nieprzesłanie dokumentów w terminie oraz brak statusu zlecenia, nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Są bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych. Wykazują zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy:

‒wykazania w różnicach przejściowych rat leasingowych oraz wartości amortyzacji,

‒wykazania w informacji CIT/KW bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2021 r.,

‒uznania 50% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez Wspólników Spółki i podmiotów z nimi powiązanych za ukryte zyski;

‒nieuznania wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez pracowników Spółki za ukryte zyski;

‒nieuznania kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez pracowników Spółki za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą;

‒nieuznania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników Spółki za ukryte zyski;

‒nieuznania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników Spółki za ukryte zyski;

‒niezaliczenia niezamortyzowanej wartości pojazdu do dochodów z tytułu ukrytych zysków,

‒nieuznania not obciążeniowych za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. „A.” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie mi.in. usług transportowych i spedycyjnych. Spółka ma zawartą umowę na realizacje usług transportowych. Występuje w roli bezpośredniego przewoźnika jak też zlecającego wykonanie usługi innym przewoźnikom.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada umowy leasingu dotyczące samochodów ciężarowych. Umowy nazwane są jako leasing operacyjny. Wskazane umowy dla celów bilansowych traktowane są jako leasing finansowy. Zatem dla celów bilansowych dla tego rodzaju majątku/ samochody ciężarowe użytkowane na podstawie zawartych umów leasingu, które dla celów bilansowych traktowane są jako majątek trwały naliczana jest amortyzacja. Kwota naliczonej bilansowo amortyzacji w okresie pełnej amortyzacji zrówna się z częściami kapitałowymi zapłaconych rat leasingowych.

Dla celów podatkowych umowy traktowane są jako leasing operacyjny. Zatem spółka w kosztach uznaje czynsz leasingowy, na wartość którego składa się część kapitałowa jak i odsetkowa.

W analizowanej sytuacji powstaje wątpliwość czy część kapitałowa zapłaconych rat leasingowych, która będzie „de facto” w ostateczności odpowiadać naliczonej wartości amortyzacji dla celów bilansowych winna być wykazana w różnicach przejściowych – tj. w informacji CIT/KW po stronie przychodowej?

Wątpliwość dotyczy również, czy dotychczasowo naliczona amortyzacja bilansowa również winna być wykazana w informacji CIT/KW po stronie kosztowej?

Wnioskodawca na potrzeby prawa bilansowego dokonuje wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy. Podatkowo natomiast takich wycen nie dokonuje się w ogóle. W konsekwencji dochodzi do powstania różnic wyłącznie bilansowych z tego tytułu.

Zatem w księgach danego roku na dzień 01.01.2021 roku wyksięgowywane są bilansowe różnice kursowe naliczone na 31.12.2020 rok natomiast zaksięgowane bilansowe różnice kursowe naliczone na 31.12.2021 rok.

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy: Czy spółka winna wykazać w informacji CIT/KW naliczone na dzień 31.12.2021 roku bilansowe różnice kursowe natomiast nie wykazywać wyksięgowanych na dzień bilansowych różnic kursowych, które zostały naliczone na 31.12.2020 rok?

W ODNIESIENIU DO USTALENIA DOCHODU NA PODSTAWIE ART. 28M UST. 1 USTAWY O CIT

Wnioskodawca „A” sp. z o.o. w działalności gospodarczej użytkuje samochody osobowe. W celu prawidłowego użytkowania ww. samochodów Spółka posiada regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych. Na podstawie obowiązującego regulaminu użytkownicy mogą wykorzystywać również samochody do celów prywatnych zgodnie ze ściśle określonymi zasadami w tym dokumencie. Dla użytkowników Spółka nalicza nieodpłatne świadczenia (250 zł lub 400 zł - zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, samochody osobowe wykorzystywane są do celów mieszanych, nie tylko związanych z działalnością gospodarczą. Uznając, że samochody są wykorzystywane do celów mieszanych, dla tej części samochodów osobowych spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów.

Z samochodów korzystają:

1)podmioty o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podmioty których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem

2)inni pracownicy

Gdyby spółka rozliczała klasyczny CIT to zasada rozliczenia samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej byłaby następująca:

‒raty leasingowe i odpisy amortyzacyjne zalicza się do kosztów uzyskania przychodów do kwoty 150 tys. zł,

‒ubezpieczenia AC można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do kwoty 150 tys. zł (tylko składki OC i ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków można zaliczyć do kosztów podatkowych w 100 proc.),

‒wydatki eksploatacyjne odnośnie do samochodów użytkowanych do celów mieszanych (czyli również prywatnych) można zaliczyć do kosztów podatkowych w 75 proc.

Spółka od stycznia 2022 roku korzysta z CIT estońskiego zatem u Spółki nie występują między innymi podatkowe koszty uzyskania przychodów. Oznacza to również, że w okresie korzystania z tej formy opodatkowania w Spółce nie będą miały zastosowania przepisy wyłączające lub ograniczające wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym między innymi wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w myśl którego przedsiębiorca nie zalicza do kosztów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Spółka natomiast do opodatkowania ryczałtem (CIT estońskim) traktuje jako ukryte zyski połowę wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, w tym wydatków eksploatacyjnych z tytułu użytkowania samochodów osobowych do celów mieszanych gdy użytkownikami tych pojazdów są podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcem.

Do podstawy opodatkowania ryczałtem (CIT estońskim) Spółka nie uznaje połowy wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, w tym wydatków eksploatacyjnych z tytułu użytkowania samochodów osobowych do celów mieszanych przez podmioty inne niż powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcem – tj. pracowników. Ww. wydatków Spółka nie uznaje za ukryte zyski, nie uznaje ich również jako inne dochody opodatkowane ryczałtem ?

Spółka posiada również samochód osobowy, dla którego nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. Samochód ten nie jest przypisany do żadnego pracownika. Spółka wykorzystuje ten samochód wyłącznie do działalności gospodarczej. Niemniej jednak w celu uniknięcia sporów o zakres wykorzystania tego pojazdu, woli traktować samochód jako samochód do celów mieszanych (czyli zarówno służbowych jak i prywatnych. Zatem rozlicza 50% Vat. Do podstawy opodatkowania ryczałtem (CIT estońskim) traktuje jako ukryte zyski połowę wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu.

Wątpliwość spółki:

Czy spółka prawidłowo postępuję, że do podstawy opodatkowania ryczałtem (CIT estońskim) nie uznaje połowy wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, w tym wydatków eksploatacyjnych z tytułu użytkowania samochodów osobowych do celów mieszanych przez podmioty inne niż powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcem – tj. pracowników?

Czy wydatki na samochód osobowy używany wyłącznie do działalności gospodarczej, dla którego Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu są ukrytymi zyskami lub też innymi dochodami opodatkowanymi ryczałtem?

Wnioskodawca „A.” sp. z o.o. w działalności gospodarczej posiada samochód osobowy, który w dacie nabycia został zakwalifikowany jako samochód wykorzystywany do działalności mieszanej.

Czy w sytuacji sprzedaży, niezamortyzowaną wartość tego pojazdu w części wynoszącej 50% Spółka powinna zaliczyć do ukrytych zysków ? Czy też jednak w związku z art. 90b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie ma takiego obowiązku bowiem nieplanowany odpis amortyzacyjny dotyczy w tych okolicznościach pojazdu, którego przeznaczenie uległo zmianie na pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej ? Czy do oceny ma w ogóle znaczenie, że samochód zostanie sprzedany przed lub po okresie korekty wynoszącej 60 miesięcy?

Spółka z o.o. „A.” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych i spedycyjnych. Spółka ma zawartą umowę na realizacje usług transportowych. Występuje w roli bezpośredniego przewoźnika jak też zlecającego wykonanie usługi innym przewoźnikom. W związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zostaje obciążany notami w następujących sytuacjach:

1)Za anulowanie zlecenia transportu (zdarza się w sytuacji gdy Wnioskodawca jako pośrednik zlecający wykonanie usługi przez podwykonawcę dowie się od kontrahenta (Spółki z o.o. „B” z którą ma zawartą umowę na realizację usług transportowych) iż to zlecenie jednak jest odwołane, anulowane. Nie ma tu winy Wnioskodawcy. Umowa przewiduje wystawienie w takim przypadku noty obciążeniowej).

2)Za uszkodzenia palet (w takim przypadku nie zawsze mamy do czynienia z fizycznym ich uszkodzeniem najczęściej pracownik (kierowca) nie dopilnuje na dokumentach potwierdzających ich zwrot (zdanie) podpisu osoby przyjmującej te palety na magazyn. Brak takiej formalności jest już podstawą do wystawienia noty za tzw. uszkodzenie palet. W analizowanej sytuacji możemy mówić o winie wnioskodawcy.

3)Za przestój (opóźnienie) rozładunku (sytuacja powstaje z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, godzina rozładunku transportu przesuwa się w czasie i dochodzi do opóźnienia z winy klienta najczęściej już na miejscu rozładunku okazuje się, iż dochodzi do opóźnienia.

4)Za nieprzesłanie dokumentów elektronicznie w ciągu 7 dni od dnia rozładunku (zasada ta nie wynika z umowy pomiędzy stronami. Ponadto przepisy o transporcie drogowym nie wymagają takiej formy przekazu dokumentów, a usługa została oczywiście wykonana). Nie ma tu winy Wnioskodawcy

5)Za brak statusu zlecenia (usługa jest wykonana natomiast tylko brakuje w systemie (na giełdzie, platformie zawierającej zlecenia transportowe) zaznaczenie iż zlecenie jest zakończone. Nie ma tu winy Wnioskodawcy.

Czy otrzymane w powyższych sytuacjach noty obciążeniowe należy uznać za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w nawiązaniu do art. 28 ma ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Pytania

1.Czy część kapitałowa zapłaconych rat leasingowych, która będzie „de facto” w ostateczności odpowiadać naliczonej wartości amortyzacji dla celów bilansowych winna być wykazana w różnicach przejściowych - tj w informacji CIT/KW po stronie przychodowej? Czy dotychczasowo naliczona amortyzacja bilansowa winna być wykazana ww. informacji CIT/KW po stronie kosztowej?

2.Czy spółka winna wykazać w informacji CIT/KW naliczone na dzień 31.12.2021 roku bilansowe różnice kursowe natomiast nie wykazywać wyksięgowanych na dzień bilansowych różnic kursowych, które zostały naliczone na 31.12.2020 rok?

3.Czy spółka prawidłowo postępuję, że do podstawy opodatkowania ryczałtem (CIT estońskim) nie uznaje połowy wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych, w tym wydatków eksploatacyjnych z tytułu użytkowania samochodów osobowych do celów mieszanych przez inne niż powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub udziałowcem – tj. pracowników? Czy wydatki na samochód osobowy używany wyłącznie do działalności gospodarczej, dla którego Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu są ukrytymi zyskami lub też innymi dochodami opodatkowanymi ryczałtem?

4.Czy niezamortyzowaną wartość tego pojazdu w części wynoszącej 50% Spółka powinna zaliczyć do ukrytych zysków? Czy też jednak w związku z art. 90b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie ma takiego obowiązku bowiem nieplanowany odpis amortyzacyjny dotyczy w tych okolicznościach pojazdu, którego przeznaczenie uległo zmianie na pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej? Czy do oceny ma w ogóle znaczenie, że samochód zostanie sprzedany przed lub po okresie korekty wynoszącej 60 miesięcy?

5)Czy otrzymane w powyższych sytuacjach noty obciążeniowe należy uznać za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w nawiązaniu do art. 28 m ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 7aa ust.1 ustawy o CIT, przedsiębiorca który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach i kosztach oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W informacji CIT/KW podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami.

I tak, zgodnie z ust. 2 art. 7aa ustawy o CIT w informacji wykazuje:

1)przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a.przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b.kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2)koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a)przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b)kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15,

Zgodnie z ust. 3 art. 7aa przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z ust. 4 art. 7aa ustawy o CIT W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1)wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2)wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

W myśl ust.5 w przypadku, o którym mowa w:

1)ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2)ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż podatnik, który wybrał estoński CIT od 1 stycznia 2022 roku, sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2021 r. w terminie do końca marca (w związku z Covid w terminie do końca czerwca), ma obowiązek, wraz z tym zeznaniem, złożyć informację CIT/KW. W informacji tej należy zaraportować przychody i koszty powstałe z odmiennego rozliczenia niektórych operacji gospodarczych na gruncie prawa podatkowego oraz bilansowego. Dochód powstały z takich różnic podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce 19%. Podatek ten podlega jednak wpłacie dopiero w momencie zakończenia korzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT, a dokładnie z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Od powyższej zasady jest jednak istotny wyjątek. Mianowicie zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Wnioskodawca uważa, że opierając się o zapis art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b. ustawy o CIT, zgodnie z którym w informacji wykazuje się przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, winien wykazać w informacji CIT/KW część kapitałową zapłaconych rat leasingowych, które będą „de facto” w ostateczności odpowiadać naliczonej wartości amortyzacji dla celów bilansowych. Natomiast opierając się o zapis art. 7aa ust.2 pkt b) ustawy o CIT dotychczasowo naliczona amortyzacja bilansowa winna być wykazana w informacji CIT/KW po stronie kosztowej

Wątpliwość jednak budzi zapis ust. 3 art. 7aa zgodnie z którym „przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości”.

W analizowanej sytuacji kosztami podatkowymi jest czynsz leasingowy wynikający z faktury od leasingodawcy, który odpowiada części kapitałowej i odsetkowej. Natomiast amortyzacja odpowiadająca części kapitałowej naliczana jest dla celów bilansowych i ta nie stanowi kosztu podatkowego.

Ad. 2

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wątpliwość Wnioskodawcy:

Czy spółka winna wykazać w informacji CIT/KW naliczone na dzień 31.12.2021 roku bilansowe różnice kursowe natomiast nie wykazywać wyksięgowanych na dzień bilansowych różnic kursowych, które zostały naliczone na 31.12.2020 rok?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka w rozliczeniu za rok 2021 powinna uwzględnić w informacji CIT/KW w przychodach podatkowych - dodatnie różnice kursowe - na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze, zaś w kosztach uzyskania przychodów - ujemne różnice kursowe - na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT, powstałe w wyniku wyceny bilansowej zobowiązań i należności.

Różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust.1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT. Nie może mieć więc w tym przypadku zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Konieczność rozliczenia przed wejściem w ryczałt powstałych różnic przejściowych z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej, potwierdza przykład 5 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek zamieszczony na stronie Ministerstwa Finansów. W przykładzie tym jest mowa o różnicach kursowych, dotychczas nierealizowanych, naliczonych przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej traktować różnice kursowe z wyceny zobowiązań i należności.

Nie ma natomiast podstawy aby Spółka w informacji CIT/KW wykazała wyksięgowane na dzień 01.01.2021 roku bilansowe różnice naliczone na 31.12.2020 rok.

Ad. 3

Zgodnie z art. 28m. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, o których mowa ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonywane w związku z prawem do udziału w zyskach, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

‒w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

‒w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W istocie, zdaniem wnioskodawcy jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od ukrytego zysku do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia - art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Spółka nie ma obowiązku do zapłaty ryczałtu od ukrytego zysku w sytuacji gdy ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą korzystają pracownicy. Spółka nie ma również obowiązku rozpoznania innego dochodu opodatkowanego ryczałtem.

Spółka nie ma również obowiązku uznania jako ukryte zyski lub inne dochody opodatkowane ryczałtem wydatków na samochód osobowy używany wyłącznie do działalności gospodarczej, dla którego Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i który nie jest przypisany do żadnego pracownika.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w tym dochód z ukrytych zysków - art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1.w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przy czym ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku - art. 28m ust. 5 ustawy o CIT,

2.w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ad. 4

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2.w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl ust. 2 tego artykułu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

Zgodnie z art. 90c ust 4 ustawy o VAT na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu - ust. 5 art. 90b.

W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio - art. 90b ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki w świetle przytoczonych przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstaw do uznania niezamortyzowanej wartości pojazdów samochodowych za dochody z tytułu ukrytych zysków. Nie ma również podstaw do uznania za żadne inne dochody opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek).

Nie są to bowiem wydatki, odpisy amortyzacyjne lub odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które w świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT niekiedy stanowią dochody z tytułu ukrytych zysków. Również niezamortyzowana wartość pojazdów samochodowych nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Reasumując Spółka uważa, że niezamortyzowana wartość pojazdu nie stanowi w żadnej części dochodu z ukrytych zysków ani innego dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek). W analizowanej sprawie nie ma również znaczenia fakt czy sprzedaż samochodu osobowego nastąpi w trakcie okresu objętego korektą VAT czy też po 60 miesiącach. Brak obowiązku uznania ukrytych zysków.

Ad. 5

Zgodnie z ustawą o CIT opodatkowaniu ryczałtem (tzw. estońskim CIT) podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepisy powołanej wyżej ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Zgodnie z Objaśnieniami z 23.12.2021 r. dot. ryczałtu od dochodów spółek, dalej - Objaśnienia: „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Ważne!

Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.”

Powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” można posłużyć się odwołaniem do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1. Nie należałoby jednak utożsamiać obu pojęć - chociażby z tego względu, że ustawodawca wykorzystał w tym zakresie różne określenia w obrębie tego samego aktu prawnego.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest również powołanie się na stanowisko organów podatkowych znajdujące się w piśmie (Ministra Rozwoju i Finansów nr PT3.054.13 2017.LPJ.183 z 12.10.2017 r.) Oznaczałoby to, że w celu uznania danych wydatków za niemieszczących się w zakresie pojęcia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” jest konieczne, by dany wydatek wpisywał się w cel działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w opinii Wnioskodawcy należy najpierw rozpatrzyć czy dany wydatek „wpisywał się” w cel działalności?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis tez z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodów wyłącza te kary umowne i odszkodowania, których podstawą są:

‒wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

‒zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

‒zwloką w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

W związku z powyższym należy zauważyć, że kary umowne dochodzone na podstawie innego tytułu niż wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt. 22 ustawy o CIT mogą być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy spełniony zostanie ogólny warunek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Decydującym kryterium przy ich kwalifikacji prawnej jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe:

1.w przypadku kary niewyszczególnionej w art. 16 ust.1 pkt. 22 ustawy o CIT spełniającej przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłata w takim przypadku noty obciążeniowej jest kosztem uzyskania przychodów;

2.w przypadku kary niewyszczególnionej w art. 16 ust.1 pkt. 22 ustawy o CIT niespełniającej przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłata w takim przypadku noty obciążeniowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego występującego u Wnioskodawcy słusznym jest uznanie:

‒iż koszty anulowania zlecenia, uszkodzenia palet, przestój rozładunku samochodu, nie przesłanie dokumentów elektronicznie, brak statusu zlecenia nie powinny stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ wydatki te często występują w działalności firm transportowych i stąd należałoby je uznać za związane z działalnością podmiotów działających w tej branży. Zapłata noty obciążeniowej w tych okolicznościach faktycznych jest działaniem służącym zabezpieczeniu źródła przychodów. W przyszłości bowiem nadawca zlecenia może dalej kontynuować współpracę z przewoźnikiem po uregulowaniu przez niego noty. Nota dokumentuje szkodę, lecz szkoda nie jest spowodowana wadliwym wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę. Dlatego nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wykazanym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie są to też publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy cel poniesienia takich kosztów jest decydujący dla określenia przyporządkowania tych wydatków do pojęcia „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Ponadto wszystkie występujące zdarzenia są analizowane, opisane i właściwie udokumentowane.

Niemiej jednak należy mieć na uwadze, że organy podatkowe prezentują restrykcyjne stanowisko co do zaliczania kar umownych do kosztów podatkowych, jeśli ich poniesienie było spowodowane nienależytym wykonaniem umowy przez dany podmiot, niezależnie od tego czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16.07.2020 r, 0112-KDW.4011.6.2020.2.TW).

W przypadku, w którym wskazane koszty nie stanowiłyby kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT po stronie spółki, zgodnie z podejściem zaprezentowanym w Objaśnieniach stanowiłoby to dla organów podatkowych argument za traktowaniem przedmiotowych wydatków za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą dla celów rozliczenia ryczałtu. Jednakże biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione w związku z notami obciążającymi spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części dotyczącej:

‒wykazania w różnicach przejściowych rat leasingowych oraz wartości amortyzacji – jest prawidłowe,

‒wykazania w informacji CIT/KW bilansowych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2021 r. - jest prawidłowe,

‒uznania 50% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez Wspólników Spółki i podmiotów z nimi powiązanych za ukryte zyski jest prawidłowe;

‒nieuznania wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez pracowników Spółki za ukryte zyski jest prawidłowe;

‒nieuznania kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez pracowników Spółki za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe;

‒nieuznania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników Spółki za ukryte zyski - jest prawidłowe;

‒nieuznania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników Spółki za ukryte zyski- jest prawidłowe;

‒niezaliczenia niezamortyzowanej wartości pojazdu do dochodów z tytułu ukrytych zysków- jest prawidłowe,

‒nieuznania not obciążeniowych za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”)

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl ust. 2 ww. przepisu

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiąganych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

‒podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

‒możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

‒podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

‒możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Z wniosku wynika, że dla potrzeb prowadzonej działalności wykorzystują Państwo samochody ciężarowe. Samochody te użytkowane są na podstawie umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, zatem kosztem podatkowym dla wnioskodawcy są w tym przypadku raty leasingowe. Powyższe umowy są jednak traktowane dla celów bilansowych jako umowy leasingu finansowego, określonego w art. 17f ustawy CIT, a więc kosztem bilansowym wnioskodawcy są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Kwota naliczonej bilansowo amortyzacji w okresie pełnej amortyzacji zrówna się z częściami kapitałowymi zapłaconych rat leasingowych.

Na tle powyższego opisu, w związku z odrębnym rozliczaniem kosztów wynikających z zawartych umów leasingu dla celów podatkowych i bilansowych powstała wątpliwość, czy i w jaki sposób należy uwzględnić w różnicach przejściowych (art. 7aa ustawy CIT) w informacji CIT/KW część kapitałową zapłaconych rat leasingowych oraz naliczoną amortyzację bilansową.

Z przepisów art. 7aa ustawy CIT wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic ma wskazywać brzmienie przepisu, które wskazuje na brak „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Różnice należy uwzględniać narastająco – oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

W analizowanej sprawie w związku z zawarciem umów leasingu rozpoznają Państwo w podatkowych kosztach uzyskania przychodów raty leasingowe. W księgach rachunkowych wykazują Państwo natomiast jako koszt bilansowy kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości przedmiotu leasingu.

Zarówno odpisy amortyzacyjne jak i raty leasingowe nie mogą zostać uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zatem nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 7aa ust. 3 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, powinni Państwo:

‒zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy CIT, zaliczyć do przychodów wartość rat leasingowych, które zaliczył do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ustawy CIT, a które nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto; oraz

‒zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, zaliczyć do kosztów wysokość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, które zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto, lecz nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ustawy CIT.

Korekta wstępna obejmie zatem wykazanie w informacji CIT/KW za 2021 r. po stronie przychodowej wartości rat leasingowych zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych oraz po stronie kosztowej wartość bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, wskazane różnice przejściowe należy uwzględniać narastająco, a więc należy wziąć pod uwagę koszty podatkowe i bilansowe, ujęte od początku trwania danej umowy leasingu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy na potrzeby prawa bilansowego dokonują Państwo wyceny zobowiązań i należności na dzień bilansowy. Natomiast podatkowo nie dokonują Państwo takich wycen w ogóle. Dochodzi zatem do powstania wyłącznie bilansowych różnic kursowych z tego tytułu. W księgach danego roku na dzień 1 stycznia 2021 r. wyksięgowywane są bilansowe różnice kursowe naliczone na 31 grudnia 2020 r. natomiast zaksięgowane bilansowe różnice kursowe naliczone na 31 grudnia 2021 r. Ustalają Państwo podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia konieczności wykazania w informacji CIT/KW w 2021 r. bilansowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Należy zauważyć, że różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT. Nie może więc w tym przypadku znaleźć zastosowania art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT.

Konieczność rozliczenia przed wejściem w ryczałt powstałych różnic przejściowych z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej potwierdza przykład 5 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. W przykładzie tym jest mowa o różnicach kursowych, dotychczas niezrealizowanych, naliczonych przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej traktować różnice kursowe z wyceny zobowiązań i należności.

W informacji CIT/KW powinni Państwo uwzględnić w przychodach podatkowych – dodatnie różnice kursowe na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a, natomiast w kosztach uzyskania przychodów – ujemne różnice kursowe na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy CIT, powstałe w wyniku wyceny bilansowej zobowiązań i należności, naliczone na 31 grudnia 2021 r.

Wobec powyższego w informacji CIT/KW powinni Państwo wykazać bilansowe różnice kursowe naliczone na dzień 31 grudnia 2021 r. Natomiast nie ma podstaw do wykazywania wyksięgowanych różnic kursowych, które zostały naliczone na dzień 31 grudnia 2020 r. Skoro różnice te zostały wyksięgowane 1 stycznia 2021 r., to nie wystąpi w analizowanej sprawie różnica przejściowa, która wymagałby uwzględnienia na koniec 2021 r.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgłoszone przez Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ww. ustawy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Art. 28m ust. 5 ustawy CIT stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Ponadto w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego posiadają Państwo samochody osobowe, które mogą być również wykorzystywane do celów prywatnych zgodnie ze ściśle określonymi zasadami w obowiązującym regulaminie. Dla osób, które korzystają z ww. samochodów również do celów prywatnych naliczana jest odpowiednio kwota 250 zł lub 400 zł w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla samochodów użytkowanych do celów mieszanych Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Korzystają z nich zarówno wspólnicy oraz podmioty z nimi powiązane jak również pracownicy Spółki. Połowę wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (w tym wydatków eksploatacyjnych) gdy użytkownikami są podmioty powiązane ze Spółką bądź jej wspólnicy, Spółka traktuje jako ukryte zyski. Natomiast nie uznaje połowy wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego do celów mieszanych (w tym wydatków eksploatacyjnych) przez pracowników Spółki, za ukryte zyski.

Spółka posiada również samochód osobowy, dla którego nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Ww. samochód wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej. Jednakże Spółka traktuje ten samochód jako samochód do celów mieszanych. Do podstawy opodatkowania ryczałtem traktuje jako ukryte zyski połowę wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu. Ww. samochody nie zostały przypisane do żadnego pracownika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy CIT, z którego wynika, że:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego jeżeli samochód osobowy użytkowany jest zarówno do celów działalności gospodarczej jak i celów prywatnych przez pracownika spółki, wówczas wydatki związane z jego użytkowaniem nie mogą być uznane za ukryty zysk. Jednakże Spółka ma obowiązek zaliczenia ww. wydatków do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do użytkowania samochodu osobowego do celów mieszanych przez wspólników Spółki oraz podmiotów z nimi powiązanych, słuszne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym 50 % wydatków związanych z użytkowaniem samochodu należy uznać za ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

W sytuacji nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a)ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b)wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji, gdy samochód dla którego nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a użytkowany jest tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wspólników Spółki i podmioty z nimi powiązane jak również przez pracowników Spółki i który nie jest przypisany do żadnego pracownika, ponoszone wydatki związane z używaniem samochodu osobowego nie stanowią ukrytych zysków. Spółka również nie ma obowiązku rozpoznania innego dochodu opodatkowanego ryczałtem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej:

‒uznania 50% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez Wspólników Spółki i podmiotów z nimi powiązanych za ukryte zyski – jest prawidłowe;

‒nieuznania wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do celów mieszanych przez pracowników Spółki za ukryte zyski – jest prawidłowe;

W przedmiotowym wniosku zadali Państwo również pytanie dotyczące, czy w sytuacji sprzedaży samochodu osobowego, który w dacie nabycia został zakwalifikowany jako samochód wykorzystywany do działalności mieszanej, niezamortyzowana wartość tego samochodu w części wynoszącej 50 % powinni Państwo zaliczyć do ukrytych zysków.

Spółka posiada samochód osobowy, który w dacie nabycia zakwalifikowała jako samochód wykorzystywany do działalności mieszanej.

Warto zaznaczyć, że sprzedaż środka trwałego nie stanowi podstawy do rozwiązania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego. W wyniku rozchodu środka trwałego na skutek jego sprzedaży należy wyksięgować wartość początkową środka trwałego oraz dokonane dotychczas odpisy (amortyzacyjne i z tytułu trwałej utraty wartości). Ewentualną wartość środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217):

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Na utratę wartości środków trwałych mogą mieć wpływ zdarzenia takie jak: zmiana technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, wycofanie środka trwałego z używania (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, samochód ten wykorzystywany jest zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów prywatnych. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, tylko 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast pozostałe 50 % wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z użytkowaniem tego pojazdy i są uznawane jako wypłata z tzw. ukrytego zysku.

Zaznaczyć należy, że sama sprzedaż środka trwałego nie skutkuje koniecznością dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego.

W opisie sprawy nie wskazali Państwo, że wystąpiły/wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość samochodu, co skutkowałoby powstaniem ukrytych zysków.

Sprzedaż samochodu osobowego (środka trwałego), który w dniu nabycia zakwalifikowany był przez Państwa jako wykorzystywany do działalności mieszanej, nie spowoduje konieczności rozpoznania 50% jego niezamortyzowanej części jako ukryte zyski, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Niezamortyzowana wartość samochodu nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 4 należało uznać za prawidłowe.

Maja Państwo wątpliwości również w zakresie zaliczenia otrzymanych not obciążeniowych:

‒za anulowanie zlecenia transportu,

‒za uszkodzenia palet,

‒za przestój (opóźnienie) rozładunku,

‒za nieprzesłanie dokumentów elektronicznie w ciągu 7 dni od dnia rozładunku,

‒za brak statusu zlecenia

jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

Kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i okoliczności sprawy.

W analizowanej sprawie wydatki wynikające z otrzymanych not obciążeniowych za anulowanie zlecenia transportu, uszkodzenia palet, przestój (opóźnienie) rozładunku, nieprzesłanie dokumentów w terminie oraz brak statusu zlecenia, nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Są bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych. Wykazują zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.130.2022.1.IN